04/09/2019 – Le concessioni cimiteriali fra gestione amministrativa e aspetti fiscali

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Le concessioni cimiteriali fra gestione amministrativa e aspetti fiscali

03Set, 2019
La natura giuridica delle concessioni
La disciplina delle concessioni cimiteriali trova la sua fonte del diritto primaria, oltre che nel Dpr. n. 285/1990[1], nelle disposizioni contenute nel Codice civile ma anche nelle leggi regionali e nei Regolamenti comunali.
Infatti, l’art. 823 del Cc.,[2] stabilisce che i beni che fanno parte del demanio pubblico sono inalienabili e non possono formare oggetto di diritti a favore di terzi, se non con le modalità e nei limiti stabiliti dalla legge. Il successivo art. 824 del Cc.[3] individua, fra questi beni, anche i Cimiteri (e i Mercati comunali) ma a condizione che appartengono ai Comuni.
Di conseguenza, rientra nelle competenze comunali la tutela e la gestione dei Cimiteri: pertanto il Comune, quale titolare della demanialità dei cimiteri, ha la facoltà di concedere ai privati o agli Enti l’uso di aree per la costruzione di sepolcri a tumulazione, facoltà il cui esercizio, oltre che rimanere discrezionale, è subordinata alla preventiva ed espressa previsione di tali aree secondo quanto dispone il Piano regolatore cimiteriale (Consiglio di Stato, Sezione V – Sentenza n. 5505/2002).
Oggetto delle concessioni cimiteriali sono le tombe a terra, le tombe di famiglia, i loculi, le urne cinerarie, gli ossari, mentre i soggetti interessati sono il concedente – cioè il Comune – il Concessionario, cioè il titolare della concessione, e gli “utilizzatori finali”. Si può quindi dire che la concessione di aree o porzioni di edificio in un Cimitero pubblico si configura quale concessione amministrativa di un bene pubblico soggetto al regime demaniale, ex art. 824 del Cc. Tali concessioni, a prescindere dal nome juris utilizzato e dal contenuto si identificano quali “concessioni contratto”.
La concessione cimiteriale è un provvedimento con il quale si effettua l’assegnazione delle sepolture private a persone fisiche o giuridiche affinché queste ne usufruiscano per la collocazione dei defunti della propria famiglia o dei propri associati.
La concessione cimiteriale ha natura traslativa e produce nel privato concessionario un diritto reale suscettibile di trasmissione per atti inter vivos o mortis causa e perciò è opponibile iure privatorum agli altri privati. Con il rilascio della concessione il Comune può imporre ai titolari delle concessioni determinati obblighi, tra cui quello di costruire la sepoltura entro un tempo determinato pena la decadenza della concessione stessa (art. 92 del Dpr. n. 285/1990)[4]. L’atto di concessione può prevedere anche l’obbligo a carico del Concessionario della manutenzione ordinaria e/o straordinaria delle tombe e/o l’esecuzione di opere che il Comune intenda prescrivere per motivi di decoro, di sicurezza e d’igiene.
Dal rilascio della concessione cimiteriale deriva:
  • il diritto oggettivo di uso dell’area, cioè il poter erigere sulla superficie concessa manufatti sepolcrali;
  • il diritto di natura personale, il c.d. ”jus sepulchri”.
Lo “jus sepulchri”
Lo “jus sepulchri” sorge in forza di una concessione avente per oggetto, non già la mera area cimiteriale su cui erigere o comunque impiantare un sepolcro (a sistema di inumazione o tumulazione), ma il solo diritto d’uso su un edificio sepolcrale o porzione dello stesso: in buona sostanza, è il diritto ad essere tumulato nel sepolcro oggetto della concessione.
Una volta rilasciata la concessione, il Comune non può disquisire circa la volontà del titolare della stessa in ordine a chi debba esservi seppellito, salvo procedere alla revoca del titolo abilitativo per ragioni di pubblico interesse.
Di conseguenza, la volontà del titolare della concessione in qualunque modo manifestata (anche per testamento) ed in mancanza di indicazioni da parte dell’originario Concessionario, il diritto di disporre dello “jus sepulchri”per atti sia inter vivos che mortis causa sia trasferisce a chi lo riceve iure sanguini (Tar Lazio, Roma – Sezione II – Sentenza n. 6840/2013).
Il diritto di usare la sepoltura non è commerciabile, né alienabile, ma è circoscritto alla possibilità di utilizzo per la collocazione della salma del Concessionario e dei defunti appartenenti alla sua famiglia. Può essere però consentita su richiesta del Concessionario, secondo i criteri e le modalità previste dai Regolamenti comunali, la tumulazione di salme di persone che risultino essere state con lo stesso conviventi nonché di persone che abbiano acquisito particolari benemerenze nei confronti del titolare.
Spiega bene il Consiglio di Stato (Sezione V – Sentenza n. 4833/2014) che “nel corso del rapporto concessorio si devono rispettare tutte le norme di legge e di regolamento emanate per la disciplina dei suoi specifici aspetti, in quanto lo jus sepulchri attiene ad una fase di utilizzo del bene che segue lo sfruttamento del suolo mediante edificazione della cappella e che soggiace all’applicazione del regolamento di polizia mortuaria”.
Pertanto, “questa disciplina si colloca ad un livello ancora più elevato di quello che contraddistingue l’interesse del concedente e soddisfa superiore interessi pubblici di ordine igienico-sanitario, oltre che edilizio e di ordine pubblico”.
Le caratteristiche della concessione cimiteriale
  1. Il rilascio
Le modalità per il rilascio di una concessione cimiteriale sono stabilite dal regolamento comunale cimiteriale. Di norma, il richiedente, che potrebbe essere anche il futuro “utilizzatore”, presenta un’istanza all’ufficio competente, alla quale fare seguito il pagamento della relativa tariffa. Tale pagamento può essere dimostrato anche al momento della presentazione dell’istanza allegando alla stessa la relativa ricevuta.
La domanda di rilascio della concessione è prodotta in bollo in quanto sconta l’Imposta sin dall’origine.
Con il rilascio della concessione, il titolare della stessa ha il diritto di usare la sepoltura per un periodo di tempo determinato alle condizioni stabilite dal Regolamento comunale, ma rimane integro per il Comune il diritto di proprietà.
Non esiste nel nostro ordinamento una norma che preveda l’obbligo del rilascio della concessione mediante stipula in forma pubblica amministrativa; tuttavia, qualora l’atto sia redatto con questa forma, necessita della partecipazione del Segretario comunale quale Ufficiale rogante, sebbene di norma l’atto sia redatto come scrittura privata, registrabile in caso d’uso, sottoscritto dal Dirigente/P.o. e dal Concessionario.
  • La durata
Prima dell’entrata in vigore delle vigenti disposizioni di legge, l’art. 100 del Rd. n. 448/1892[5], stabiliva che il posto per sepoltura privata potrà essere concessa a tempo determinato o perpetua. Successivamente, l’art. 93 del Dpr. n. 803/1975[6]aveva escluso la natura perpetua delle concessioni e fino ad un certo momento storico, le concessioni potevano essere rilasciate sine die, salvo l’esercizio da parte della stessa Amministrazione di rivedere la propria decisione in autotutela.
In proposito, il Consiglio di Stato (Sezione IV – Sentenza n. 4530/2017) afferma che il Comune non può dichiarare scadute le concessioni perpetue: “di fronte ad una concessione perpetua l’Amministrazione potrebbe, semmai, nell’esercizio del proprio potere di autotutela, revocare l’atto per sopravvenuti motivi di interesse pubblico o per mutamento della situazione di fatto non prevedibile al momento dell’adozione del provvedimento o, anche, semplicemente, pera una nuova valutazione degli elementi e dei presupposti di fatto preesistenti, ma ciò con il rispetto delle garanzie e delle modalità (soprattutto quanto alla previsione dell’indennizzo economico) previsto dall’art. 21-quinquies della Legge generale n. 241/1990 a tutela delle posizioni giuridiche maturate dal privato a seguito dell’atto ampliativo”.
Ma questa impostazione si è scontrata con la giurisprudenza e ancora oggi, nonostante la normativa sia stata modificata, trova Pronunce che confermano la illegittimità delle concessioni a tempo indeterminato. Si veda, per tutte, la Sentenza 31 gennaio 2014, n. 289 del Tar Puglia, Lecce – Sezione II, secondo la quale “la natura demaniale dei Cimiteri contrasta con la perpetuità delle concessioni cimiteriali; essa infatti finirebbe per occultare un vero e proprio diritto di proprietà sul bene demaniale (Cimitero) che, per sua natura, è un bene pubblico, destinato a vantaggio dell’intera collettività. Ne consegue che l’utilizzo di tale bene a favore di alcuni soggetti – che è ciò che si verifica attraverso una concessione – deve necessariamente essere temporalmente limitato anche stabilendo una durata prolungata nel tempo e rinnovabile alla scadenza, venendo altrimenti contraddetta la sua ontologica finalità pubblica, al quale il bene verrebbe definitivamente sottratto”.
Cronologicamente, quindi, le concessioni perpetue esistono fino al 9 febbraio 1976, dato che dal giorno successivo sono divenute illegittime e seguito dell’entrata in vigore del citato Dpr. n. 803/1975.
La querelle è stata risolta dall’art. 92 del Dpr. n. 285/1990, il quale stabilisce che le concessioni sono rilasciate a tempo determinato e comunque di durata non superiore a 99 anni, salvo rinnovo, secondo le modalità stabilite dal Regolamento comunale: è comunque un modo più elegante per non dire che sono perpetue! Tuttavia, le concessioni a tempo determinato di durata eventualmente eccedente i 99 anni, possono essere revocate trascorsi 50 anni dalla tumulazione dell’ultima salma, in caso di insufficienza di posti nel Cimitero rispetto al fabbisogno e non sia possibile provvedere tempestivamente all’ampliamento o alla costruzione di un nuovo Cimitero. La norma trova consenso anche nella giurisprudenza: fra tutte la Sentenza 9 agosto 2016, n. 797 del Tar Basilicata – Sezione 1, secondo la quale l’eventuale norma di un Regolamento comune che prevede l’estinzione delle concessioni perpetue a seguito di estumulazione della salma non contrasta con l’art. 92 citato ed è conforme al Principio di corrispondenza tra estinzione della concessione ed estumulazione ex art. 86 Dpr. n. 285/1990[7].
La decorrenza della concessione, di norma, coincide con la data della prima sepoltura, ma quando la data della sepoltura non è certa e l’occupazione è avvenuta immediatamente a seguito del decesso, si fa riferimento alla data della morte. Nel caso in cui la data della sepoltura non sia certa e l’occupazione è avvenuta per ricollocazione di resti mortali derivanti da operazioni di traslazione, esumazione o cremazione, ci si riferisce alla data del contratto di concessione.
La concessione rilasciata può essere oggetto di subentro e il Regolamento comunale deve disciplinare tale possibilità. In particolare, si dovrebbe limitare il subentro al solo jus sepulchri, fermo restando la posizione del Concessionario nella persona originariamente individuata, cosicché l’individuazione delle persone destinate alla sepoltura (art. 93 del Dpr. n. 285/1990)[8], è sempre valutata sulla base delle relazioni di parentela intercorrenti con il Concessionario originario. Inoltre, sarebbe opportuno che i Regolamenti così come le concessioni prevedessero che alla morte dell’originario Concessionario subentrino in questa posizione uno o più dei titolari dello jus sepulchri in senso stretto, su domanda degli stessi, mentre decorso inutilmente detto termine il Comune dovrebbe procedere d’ufficio.
Il ricorso al subentro nella posizione del Concessionario originario è l’opzione migliore in quanto permette di ricondurre a unità il complesso di posizioni giuridiche che facevano capo allo stesso, anche se finirebbe con il dilatare a dismisura la platea degli aventi titolo di accoglimento nel sepolcro. Questi ultimi comunque potranno esercitare questo loro diritto in base alla cronologia dei decessi e sino al raggiungimento della massima capacità ricettiva del sepolcro stesso, stante il combinato disposto tra gli artt. 87[9] e 93, comma 1, Dpr. n. 295/1990.
La “fine” della concessione cimiteriale
L’ipotesi logica che pone fine alla durata di una concessione è la sua estinzione, che si verifica al momento della scadenza senza che si proceda al suo rinnovo ma anche quando il Concessionario rinuncia alla concessione. La possibilità di accettare la richiesta di rinuncia non è, né una facoltà, né un obbligo del Comune, ma la possibilità, se ritenuta opportuna, deve essere disciplinata dal Regolamento comunale, il quale deve stabilire l’iter amministrativo.
In particolare, deve stabilire se la domanda di rinuncia può essere presentata in qualsiasi momento durante la durata della concessione e/o quando la sepoltura non è utilizzata o al defunto è stata data una diversa collocazione.
È opportuno prevedere anche il rimborso dell’importo relativo al periodo residuale ma è possibile anche individuare una durata inferiore alla quale il rimborso non è dovuto o quando la sepoltura retrocessa non può essere riutilizzata. In proposito, il Regolamento deve anche specificare quale sia la tariffa da prendere come riferimento in caso di rimborso fra quella vigente al momento della presentazione della domanda di rinuncia o quella pagata al momento del rilascio della concessione. Deve essere altresì stabilita la modalità di calcolo per gli anni residui, se cioè devono essere calcolati in ragione di anno intero o frazione di anno superiore a 180 giorni con decorrenza dalla data della concessione.[10]
Altre ipotesi di “fine” della concessione sono la decadenza e la revoca.
La decadenza è prevista nei casi di inosservanza delle condizioni contenute nella concessione e di quelle del Regolamento comunale. È un atto unilaterale comunale in base al quale si interrompe la concessione prima della sua naturale scadenza per inadempienza del concessionario.
La revoca della concessione invece può essere disposta unilateralmente dal Comune prima della scadenza per motivi di pubblica utilità. Il provvedimento di revoca può essere anche adottato in caso di abbandono della sepoltura privata per incuria o per morte degli aventi diritto (art. 62 Dpr. n. 285/1990)[11]. Di conseguenza, per l’esistenza di uno stato di abbandono di un’area cimiteriale ai fini dell’adozione di un atto di revoca devono ricorrere precisi requisiti temporali, nel senso che deve essere dimostrato che da lungo tempo il Concessionario o chi per lui non si è recato al Cimitero, e oggettivi nel senso che l’area stessa deve risultare impraticabile e/o comunque il manufatto esistente sia danneggiato in seguito allo stato di abbandono.
L’immemoriale
L’istituto dell’immemoriale è stato superato con la Legge 20 marzo 1865, n. 2248[12], per i rapporti privati, potendo persistere, a determinate condizioni, in quelli di diritto pubblico.
Con questo termine si intende un rapporto la cui origine può consentire una presunzione di legittimità sulla sua costituzione e deriva da una regola diffusa nel diritto comune europeo per la quale, in presenza di una situazione ove c’è un determinato stato di fatto, non smentito da nessun documento e non ostacolato da alcuna opposta circostanza che si ricordi, e deve ritenersi che lo stato di fatto esistente sia legittimo. È quindi una sorta di “sanatoria” basata sulla prova storica con cui regolarizzare rapporti esistenti di fatto dei quali si sono smarriti i documenti.
Il problema quindi si sposta sulla prova di legittimità del diritto di proprietà. Il Regolamento comunale potrebbe individuare procedimenti dettagliati d’attuazione dell’istituto, fermi restando però gli elementi essenziali, spettando comunque al Giudice dichiarare l’esistenza del diritto esercitato in mancanza del titolo.
Il Regolamento comunale potrebbe prevedere 2 ipotesi per l’utilizzo dell’immemoriale:
  • fare riferimento, in modo che chi reclama un diritto d’uso di un sepolcro privato possa adire al Giudice per accertare il diritto di cui ritiene di essere titolare, recependo la decisione del Giudice;
  • trasformare gli strumenti di prova dell’immemoriale in un procedimento di accertamento del diritto vantato.
Dottrina e giurisprudenza distinguono l’usucapione, inteso come effettivo modo d’acquisto della proprietà, dall’immemoriale, che è il presupposto per considerare esistente un diritto.
L’usucapione è anche un mezzo per provare la proprietà con il trascorrere del tempo previsto per legge. Parimenti chi possiede da tempo immemorabile potrà, se non dispone di un titolo, fondare il suo diritto proprio su questo tipo di possesso prolungato.
La gestione fiscale delle concessioni
Come già ricordato, le concessioni cimiteriali sono concessioni su beni demaniali e non esiste norma che preveda l’obbligatorietà della stipula del relativo atto in forma pubblica amministrativa.
Sulle aree concesse per sepolture private possono essere innalzati monumenti ed applicate lapidi secondo speciali norme e condizioni da stabilirsi nel regolamento comunale di igiene.
In genere questi atti sono stipulati nella forma della scrittura privata non autenticata ed in questo caso devono essere registrate in caso d’uso ma solo quando l’ammontare dell’Imposta risulti inferiore a Euro 200.[13]
Per quanto riguarda l’Iva, la Cgue[14] ha stabilito che le concessioni di aree e di manufatti cimiteriali effettuate dai Comuni, in quanto rientranti tra le attività svolte dagli Enti pubblici quali pubblica autorità, devono ritenersi escluse dall’applicazione dell’Imposta, secondo quanto dispone l’art. 4, par. 5, primo periodo, della Direttiva VI del 1977, oggi art. 13, par. 1, della Direttiva 2006/112/Ce[15]. Analogamente il Mef con la Risoluzione 15 marzo 1990, n. 550606 afferma che “… la concessione di aree cimiteriali da parte dei Comuni è attività non rilevante ai fini Iva”.
Anche il Legislatore, con l’art. 1, comma 14, del Dl. n. 417/1991,[16] ha escluso dal campo di applicazione Iva, gli atti di concessioni di aree e manufatti cimiteriali che sono posti in essere dagli Enti pubblici in quanto agiscono, in questo particolare Settore, nell’espletamento di poteri e funzioni di natura pubblicistica.
Diverso è invece il regime fiscale ai fini Iva quando il “concedente” non è il Comune. Infatti, gli atti di concessione dei beni in questione rientrano nel campo di applicazione dell’Iva solo quando sono posti in essere da soggetti giuridicamente diversi dagli Enti territoriali e dagli Organismi di diritto pubblico operando solo in tal caso la presunzione di commercialità ai sensi dell’art. 4 del Dpr. n. 633/1972[17].
L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione 29 febbraio 2002, n. 376,[18] afferma che “le cessioni a terzi in concessione d’uso dei loculi cimiteriali per 99 anni, effettuate dalla Società concessionaria rientrano nel campo di applicazione dell’Iva e che ad esse si rende applicabile l’aliquota prevista dalla Tabella A, parte III, n. 127-quinquies, allegata al Dpr. n. 633/1972 in quanto i loculi sono assimilabili alle opere di urbanizzazione primaria ai sensi dell’art. 26-bis del Dl. n. 415/1989, convertito con modificazioni dalla Legge n. 38/1990 e dall’interpretazione autentica di tale norma contenuta nell’art. 1, comma 14, del Dl. n. 417/1991 convertito dalla Legge n. 66/1992”.
In tal senso si è espressa anche la Corte di Cassazione, Sezione V Civile, con la Sentenza 11 febbraio 2015, n. 2639, anche se riguardava altra fattispecie, secondo la quale sono “attività poste in essere nella qualità di ‘pubblica autorità’ quelle riconducibili ad atti e provvedimenti tipici delle Autorità localmente preposte alla cura delle funzioni pubbliche. Quando, invece, tali Enti agiscono in forza dello stesso regime cui sono sottoposti gli operatori economici privati, non si può ritenere che svolgano attività in quanto pubbliche autorità e, conseguentemente, devono essere considerati soggetti passivi ai fini Iva”.
Ricordato quanto sopra, l’interpretazione rigorosamente rivolta ad escludere da Iva certe operazioni di concessione di beni e/o servizi pubblici dovrebbe essere oggetto di revisione alla luce della posizione più illuminata assunta dal 2008 in poi dall’Amministrazione finanziaria in merito alla definizione del perimetro applicativo del concetto di “pubblica autorità” e di “potere d’imperio”, secondo la quale tale esercizio è limitato oramai a ridotte attività comunali, atteso che la mera natura pubblicistica dell’atto regolamentatore di un’operazione (su tutte, la concessione di bene e/o di servizi pubblico), così come la natura pubblicistica del bene oggetto del “rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive”, non sono sinonimo assoluto di manifestazione di pubblica autorità e quindi di esclusione dell’operazione da Iva.
Le disposizioni e prassi cui fare riferimento oggi sono le seguenti:
  • norme comunitarie, in particolare l’art. 4, n. 5, commi 2 e 4, della VI Direttiva Iva 17 maggio 1977, 77/388/Cee, come trasfuso nella Direttiva n. 112/2006;
  • Sentenze della Corte di giustizia europea, estendibili anche alle concessioni cimiteriali, tra cui citiamo:
  • la Sentenza 16 settembre 2008, Causa C-288/07;
  • la Sentenza 4 giugno 2009, C-102/08;
  • norme nazionali, in particolare l’art. 4, commi 4 e 5, del Dpr. n. 633/1972, sebbene occorra rilevare che, con le modifiche introdotte al comma 5 dal Dl. n. 179/2012, è stato richiamato molto parzialmente il concetto di “pubblica autorità”, ma non anche quello (molto più importante, in base alle Direttive comunitarie) di “distorsione di concorrenza”, pertanto la normativa nazionale appare ad oggi incompleta;
  • Prassi ministeriali, tra cui citiamo:
  • la Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 321/E del 29 luglio 2008;
  • la Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 292/E del 10 luglio 2008;
  • la Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 348/E del 7 agosto 2008;
  • la Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 122/E del 6 maggio 2009;
  • la Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 169 del 1° luglio 2009.
Alla luce di quanto sopra, i concetti espressi dall’art. 1, comma 14, del Dl. n. 417/1991 e richiamati, tra le altre, dalle Cm. Finanze n. 8/93 e Rm. Finanze n. 376/1992, appaiono oggi superatiladdove prevedano la non rilevanza Iva dei servizi di concessione di loculi cimiteriali svolti direttamente dal Comune e degli altri servizi cimiteriali svolti direttamente dal Comune per mancanza del requisito soggettivo.
In effetti, alla luce delle citate Sentenze della Corte di Giustizia, sul concetto di “distorsione della concorrenza” relativo ai servizi resi dagli enti pubblici nella loro veste di pubblica autorità (in particolare, la gestione dei “Parcheggi”, ma il concetto è estendibile anche alle concessioni cimiteriali), è stata precisata in modo inequivocabile la sussistenza della distorsione di concorrenza e a tal fine si è fatto riferimento al mercato nazionale e non ad un mercato locale. Ciò tende a restringere fortemente le ipotesi di servizi resi dai Comuni o Enti pubblici in quanto pubbliche autorità senza che vi siano distorsioni di concorrenza, o meglio le elimina del tutto proprio nella misura in cui i medesimi servizi possono essere resi anche da privati ed a prescindere dal mercato in cui essi vengono effettuati.
In altre parole, mutuando quanto detto dalla Corte in relazione ai servizi di “Parcheggio”, non interessa tanto sapere se i “Servizi cimiteriali” siano gestiti direttamente dal Comune nell’intero territoriale comunale e quindi affermare in linea teorica che la distorsione non sussiste proprio in mancanza di un concorrente privato in quel determinato mercato, ma ciò che dovrebbe rilevare è la circostanza che detti servizi possono potenzialmente essere resi anche da operatori privati. 
[1] Dpr. n. 285/1990 – “Approvazione del Regolamento di Polizia mortuaria”.
[2] Art. 823 Cc. – “Condizione giuridica del demanio pubblico”.
“I beni che fanno parte del demanio pubblico sono inalienabili e non possono formare oggetto di diritti a favore di terzi, se non nei modi e nei limiti stabiliti dalle leggi che li riguardano. Spetta all’autorità amministrativa la tutela dei beni che fanno parte del demanio pubblico. Essa ha facoltà sia di procedere in via amministrativa, sia di valersi dei mezzi ordinari a difesa della proprietà e del possesso regolati dal presente Codice.”
[3] Art. 824 del Cc. – “Beni delle province e dei comuni soggetti al regime dei beni demaniali”.
  “I beni della specie di quelli indicati dal comma dell’art. 822, se appartengono alle Provincie o ai Comuni, sono soggetti al regime del demanio pubblico. Allo stesso regime sono soggetti i cimiteri e i mercati comunali”.
[4] Art. 92: “1. Le concessioni previste dall’art. 90 sono a tempo determinato e di durata non superiore a 99 anni, salvo rinnovo. 2. Le concessioni a tempo determinato di durata eventualmente eccedente i 99 anni, rilasciate anteriormente alla data di entrata in vigore del Dpr. n. 803/1975, possono essere revocate, quando siano trascorsi 50 anni dalla tumulazione dell’ultima salma, ove si verifichi una grave situazione di insufficienza del Cimitero rispetto al fabbisogno del comune e non sia possibile provvedere tempestivamente all’ampliamento o alla costruzione di nuovo Cimitero. Tutte le concessioni si estinguono con la soppressione del Cimitero, salvo quando disposto nell’art. 98. 3. Con l’atto della concessione il Comune può importare ai concessionari determinati obblighi, tra cui quello di costruire la sepoltura entro un tempo determinato pena la decadenza della concessione. 4. Non può essere fatta concessione di aree per sepolture private a persone o ad enti che mirino a farne oggetto di lucro e di speculazione”.
[5] Rd. 25 luglio 1892, n. 448, che approva il Regolamento di Polizia mortuaria. Il Provvedimento è stato abrogato dal Dlgs. n. 212/2010.
[6] Dpr. n. 803/1975 – Regolamento di Polizia mortuaria. Il Provvedimento è stato abrogato dal Dpr. n. 285/1990.
[7] Art. 86: “1. Le estumulazioni, quando non si tratti di salme tumulate in sepolture private la concessione perpetua, si eseguono allo scadere del periodo della concessione e sono regolate dal Sindaco. 2. I feretri estumulati, compresi quelli delle sepolture private a concessione perpetua, devono essere inumati dopo che sia stata praticata nella cassa metallica una opportuna apertura al fine di consentire la ripresa del processo di mineralizzazione del cadavere. 3. Per le salme estumulate allo scadere di concessioni della durata di oltre 20 anni il periodo di rotazione del terreno può essere abbreviato al termine minimo di 5 anni. 4. Il Ministro della Sanità, sentito il Consiglio superiore di Sanità, può autorizzare ulteriori abbreviazioni quando ricorrano le condizioni previste dal comma 3 dell’art. 82. 5. Qualora le salme estumulate si trovino in condizione di completa mineralizzazione può provvedersi alla immediata raccolta dei resti mortali in cassette ossario su parere del Coordinatore sanitario”.
[8] Art. 93: “1. Il diritto di uso delle sepolture private concesse a persone fisiche è riservato alle persone dei concessionari e dei loro familiari; di quelle concesse ad enti è riservato alle persone contemplate dal relativo ordinamento e dall’atto di concessione. In ogni caso, tale diritto si esercita fino al completamento della capienza del sepolcro. 2. Può altresì essere consentita, su richiesta di Concessionari, la tumulazione di salme di persone che risultino essere state con loro conviventi, nonché di salme di persone che abbiano acquisito particolari benemerenze nei confronti dei concessionari, secondo i criteri stabiliti nei regolamenti comunali”.
[9] Art. 87: “1. È vietato eseguire sulle salme tumulate operazioni tendenti a ridurre il cadavere entro contenitori di misura inferiore a quello delle casse con le quali fu collocato nel loculo al momento della tumulazione. 2. Il Responsabile del servizio di custodia del cimitero è tenuto a denunciare all’Autorità giudiziaria ed al Sindaco chiunque esegue sulle salme operazioni nelle quali possa configurarsi il sospetto di reato di vilipendio di cadavere previsto dall’art. 410 del Codice penale”.
[10] Di norma, la formula usata per il calcolo del rimborso è data dall’importo della concessione moltiplicato per gli anni di residuo della durata diviso il numero di anni della durata della concessione.
[11] Art. 62 – “1. Sulle aree concesse per sepolture private possono essere innalzati monumenti ed applicate lapidi secondo speciali norme e condizioni da stabilirsi nel Regolamento comunale di igiene”.
[12] Legge 20 marzo 1865, n. 2248 – “Per l’unificazione amministrativa del Regno d’Italia.”
[13] Art. 2 – Tariffa, Parte II, All. Dpr. 131/86 e Mef, Circolare 15 maggio 1998, n. 126/E.
[14] CGUE – Sentenza 17 ottobre 1989 – Cause riunite C-231/87 e 129/88.
[15] Direttiva 2006/112/CE del Consiglio 28 novembre 2006 relativa al sistema comune d’Imposta sul valore aggiunto.
“Art. 13, par.1: “1. Gli Stati, le Regioni, le Province, i Comuni e gli altri Enti di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, anche quando, in relazione a tali attività od operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni. Tuttavia, allorché tali Enti esercitano attività od operazioni di questo genere, essi devono essere considerati soggetti passivi per dette attività od operazioni quando il loro non assoggettamento provocherebbe distorsioni della concorrenza di una certa importanza”.
[16] Dl. n. 417/1991 – “Disposizioni concernenti criteri di applicazione dell’Imposta sul valore aggiunto, delle tasse per i contratti di trasferimento di titoli o valori e altre disposizioni tributarie urgenti.”
Art. 1, comma 14 – “La disposizione contenuta nell’art. 26-bis del Dl. n. 415/1989, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 38/1990, deve intendersi nel senso che l’aliquota dell’Imposta sul valore aggiunto prevista per le opere di urbanizzazione primaria e secondaria di cui al nr. 22 della Tabella A, Parte seconda, allegata al Dpr. n. 633/1972, si applica agli immobili indicati nell’art. 54 del Dpr. n. 803/1975, e s.m., ivi compresi i manufatti per sepoltura, nonché’ le aree destinate alla costruzione ed all’ampliamento dei Cimiteri. Le concessioni di aree, di loculi cimiteriali e di altri manufatti per sepoltura, non costituiscono attività di natura commerciale agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto. (…omissis…)”.
[17] Dpr. n. 633/1972 – “Istituzione e disciplina dell’Imposta sul valore aggiunto”.
Art. 4 – Esercizio di imprese
“Per esercizio di imprese si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché’ non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli artt. 2135 e 2195 Cc., anche se non organizzate in forma di impresa, nonché’ l’esercizio di attività, organizzate in forma d’impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’art. 2195 del Cc..
Si considerano in ogni caso effettuate nell’esercizio di imprese:
1) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dalle Società in nome collettivo e in accomandita semplice, dalle Società per azioni e in accomandita per azioni, dalle Società a responsabilità limitata, dalle società cooperative, di mutua assicurazione e di armamento, dalle Società estere di cui all’art. 2507 del Cc. e dalle Società di fatto;
2) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte da altri Enti pubblici e privati, compresi i Consorzi, le Associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica e le società semplici, che abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole.
Si considerano effettuate in ogni caso nell’esercizio di imprese, a norma del precedente comma, anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dalle società e dagli enti ivi indicati ai propri soci, associati o partecipanti.
Per gli Enti indicati al n. 2) del comma 2, che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole, si considerano effettuate nell’esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell’esercizio di attività commerciali o agricole. Si considerano fatte nell’esercizio di attività commerciali anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, o di contributi supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto, ad esclusione di quelle effettuate in conformità alle finalità istituzionali da Associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona, anche se rese nei confronti di associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, nonché’ dei rispettivi soci, associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali. Agli effetti delle disposizioni di questo articolo sono considerate in ogni caso commerciali, ancorché esercitate da Enti pubblici, le seguenti attività: a) cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, escluse le pubblicazioni delle Associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona cedute prevalentemente ai propri associati; b) erogazione di acqua e servizi di fognatura e depurazione, gas, energia elettrica e vapore; c) gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale; d) gestione di spacci aziendali, gestione di mense e somministrazione di pasti; e) trasporto e deposito di merci; f) trasporto di persone; g) organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; prestazioni alberghiere o di alloggio; h) servizi portuali e aeroportuali; i) pubblicità commerciale; l) telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari. Non sono invece considerate attività commerciali: le operazioni effettuate dallo Stato, dalle Regioni, dalle Province, dai Comuni e dagli altri Enti di diritto pubblico nell’ambito di attività di pubblica autorità; le operazioni relative all’oro e alle valute estere, compresi i depositi anche in conto corrente, effettuate dalla Banca d’Italia e dall’Ufficio italiano dei cambi; la gestione, da parte delle Amministrazioni militari o dei Corpi di Polizia, di mense e spacci riservati al proprio personale ed a quello dei Ministeri da cui dipendono, ammesso ad usufruirne per particolari motivi inerenti al servizio; la prestazione alle Imprese consorziate o socie, da parte di consorzi o cooperative, di garanzie mutualistiche e di servizi concernenti il controllo qualitativo dei prodotti, compresa l’applicazione di marchi di qualità; le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in occasione di manifestazioni propagandistiche dai Partiti politici rappresentati nelle Assemblee nazionali e regionali.
Non sono considerate, inoltre, attività commerciali, anche in deroga al comma 2:
a) il possesso e la gestione di unità immobiliari classificate o classificabili nella Categoria catastale ‘A’ e le loro pertinenze, ad esclusione delle unità classificate o classificabili nella Categoria catastale ‘A10’, di unità da diporto, di aeromobili da turismo o di qualsiasi altro mezzo di trasporto ad uso privato, di complessi sportivi o ricreativi, compresi quelli destinati all’ormeggio, al ricovero e al servizio di unità da diporto, da parte di Società o Enti, qualora la partecipazione ad essi consenta, gratuitamente o verso un corrispettivo inferiore al valore normale, il godimento, personale, o familiare dei beni e degli impianti stessi, ovvero quando tale godimento sia conseguito indirettamente dai soci o partecipanti, alle suddette condizioni, anche attraverso la partecipazione ad Associazioni, Enti o altre organizzazioni;
b) il possesso, non strumentale né accessorio ad altre attività esercitate, di partecipazioni o quote sociali, di obbligazioni o titoli similari, costituenti immobilizzazioni, al fine di percepire dividendi, interessi o altri frutti, senza strutture dirette ad esercitare attività finanziaria, ovvero attività di indirizzo, di coordinamento o altri interventi nella gestione delle Società partecipate. Per le Associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli Enti di cui all’art. 3, comma 6, lett. e), della Legge n. 287/1991, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell’Interno, non si considera commerciale, anche se effettuata verso pagamento di corrispettivi specifici, la somministrazione di alimenti e bevande effettuata, presso le sedi in cui viene svolta l’attività istituzionale, da bar ed esercizi similari, sempreché’ tale attività sia strettamente complementare a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali e sia effettuata nei confronti degli stessi soggetti indicati nel secondo periodo del comma 4. Le disposizioni di cui ai commi 4, secondo periodo, e 6, si applicano a condizione che le Associazioni interessate si conformino alle seguenti clausole, da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti redatti nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata:
a) divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell’associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge;
b) obbligo di devolvere il patrimonio dell’Ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra Associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l’organismo di controllo di cui all’art. 3, comma 190, della Legge n. 662/1996, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge;
c) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l’effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente ogni limitazione in funzione della temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d’età il diritto di voto per l’approvazione e le modificazioni dello Statuto e dei Regolamenti e per la nomina degli Organi direttivi dell’Associazione;
d) obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie;
e) eleggibilità libera degli Organi amministrativi, principio del voto singolo di cui all’art. 2532, comma 2, del Cc., sovranità dell’Assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative Deliberazioni, dei bilanci o rendiconti è ammesso il voto per corrispondenza per le Associazioni il cui atto costitutivo, anteriore al 1 gennaio 1997, preveda tale modalità di voto ai sensi dell’art. 2532, ultimo comma, del Cc. e sempreché le stesse abbiano rilevanza a livello nazionale e siano prive di organizzazione a livello locale;
f) intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa.
Le disposizioni di cui alle lett. c) ed e) del comma 7 non si applicano alle Associazioni religiose riconosciute dalle confessioni con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, nonché alle Associazioni politiche, sindacali e di categoria. Non sono invece considerate attività commerciali: le operazioni relative all’oro e alle valute estere, compresi i depositi anche in conto corrente, di cui siano parti la Banca d’Italia, l’Ufficio italiano dei cambi o le Banche agenti; le operazioni inerenti e connesse all’organizzazione ed all’esercizio del lotto e delle lotterie nazionali nonché dei giuochi di abilità e dei concorsi pronostici di cui alla Legge n. 764/1973; la gestione, da parte delle Amministrazioni militari e dei Corpi di Polizia, di mense e spacci riservati esclusivamente al personale dipendente; la prestazione alle imprese consorziate, da parte dei relativi Consorzi, di garanzie mutualistiche e di servizi concernenti il controllo qualitativo dei prodotti, compresa l’applicazione di marchi di qualità; le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in occasione di manifestazioni propagandistiche dai partiti politici rappresentati nelle assemblee nazionali e regionali; le cessioni degli atti e delle pubblicazioni parlamentari poste in essere dalla Camera dei deputati e dal Senato della Repubblica le cessioni di beni e prestazioni di servizi poste in essere dalla Presidenza della Repubblica, dal Senato della Repubblica, dalla Camera dei deputati e dalla Corte Costituzionale, nel perseguimento delle proprie finalità istituzionali; le prestazioni sanitarie soggette al pagamento di quote di partecipazione alla spesa sanitaria erogate dalle Unità sanitarie locali e dalle Aziende ospedaliere del Servizio sanitario nazionale. Le disposizioni sulla perdita della qualifica di ente non commerciale di cui all’art. 111-bis del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con Dpr. n. 917/1986, si applicano anche ai fini dell’Imposta sul valore aggiunto”.
[18] Agenzia Entrate – Risoluzione 29 novembre 2002, n. 326 – “Istanza di interpello – Trattamento Iva da riservare alle concessioni in uso a privati di loculi, cappelle ed altri manufatti cimiteriali”.
di Stefano Paoli

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