La mancata impugnazione dell’intimazione di pagamento determina la cristallizzazione della richiesta con la conseguente impossibilità di far valere dopo i vizi degli atti presupposti non notificati
L’intimazione di pagamento (articolo 50 del Dpr n. 602/1973) costituisce atto autonomamente impugnabile, la cui contestazione non è meramente facoltativa, ma rappresenta un preciso onere per il contribuente, in quanto atto funzionalmente equiparabile all’avviso di mora previsto dall’articolo 19, comma 1, lettera e), del Dlgs. n. 546/1992. Questo è quanto ha stabilito, in materia di riscossione ed accogliendo le tesi dell’Amministrazione finanziaria, la Corte di cassazione con la pronuncia n. 35019 del 31 dicembre 2025.
La mancata impugnazione di tale atto nei termini di legge, pertanto, determina la cristallizzazione della pretesa tributaria in esso contenuta, con la conseguente preclusione della possibilità di far valere in un momento successivo i vizi attinenti agli atti presupposti non notificati (come la cartella di pagamento) o l’intervenuta prescrizione del credito maturata in data anteriore alla notifica dell’intimazione stessa.
La vicenda
Un contribuente impugnava dinanzi ai competenti giudici tributari un’intimazione di pagamento notificata nel 2022 recante gli importi indicati in una cartella di pagamento notificata nel 2004 e già richiesti con due ulteriori intimazioni di pagamento notificate nel 2014 e nel 2016. Con il ricorso, il contribuente lamentava proprio la mancata notificazione della presupposta cartella di pagamento.
I magistrati di prime cure davano ragione al contribuente in virtù del fatto che l’ufficio non aveva provato di aver notificato la cartella di pagamento.
Avverso tale statuizione l’Amministrazione proponeva ricorso in appello, sostenendo come la pretesa tributaria fosse da considerarsi cristallizzata per effetto della mancata impugnazione della prima intimazione di pagamento Per cui, era ormai preclusa al contribuente la possibilità di eccepire la prescrizione maturata per effetto della mancata notifica della cartella di pagamento.
Anche la Corte di giustizia tributaria di secondo grado, però, dava torto all’ufficio, il quale decideva di ricorrere in Cassazione deducendo la violazione e falsa applicazione degli articoli 19 e 21 del Dlgs. n. 546/1992 e dell’articolo 50 Dpr n. 602/1973. L’Amministrazione finanziaria eccepiva chefosse erronea l’affermazione dei giudici di merito che il consolidamento della pretesa conseguente alla mancata impugnazione del primo atto della riscossione utile presupponga necessariamente che la cartella contestata sia stata regolarmente notificata. Secondo la tesi , invece, la corretta notifica delle anteriori intimazioni di pagamento, entrambe ritualmente notificate e non impugnate, avrebbe cristallizzato le pretese sottostanti, a prescindere dalla prova della notifica della cartella di pagamento.
Le norme in rilievo
Prima di passare alla decisione della Corte di cassazione, ricordiamo che l’articolo 19 del Dlgs n. 546/1992 riporta l’elenco degli atti impugnabili e dell’oggetto del ricorso nell’ambito del processo tributario, mentre il successivo articolo 21 prevede il termine per la proposizione del ricorso, disponendo, al comma 1, che il ricorso deve essere proposto a pena di inammissibilità entro sessanta giorni dalla data di notificazione dell’atto impugnato.
L’articolo 50 del Dpr n. 602/1973 (disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito) prevede, invece, le modalità e i termini per l’inizio dell’esecuzione forzata da parte del concessionario della riscossione a seguito della notificazione di atti impositivi, statuendo, in particolare, che se l’espropriazione non è iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento, la stessa deve essere preceduta dalla notifica, da effettuarsi con le modalità previste dall’articolo 26, di un avviso che contiene l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo entro cinque giorni.
La decisione della Cassazione
La Corte ha accolto la tesi dell’Amministrazione finanziaria. Innanzitutto, i giudici hanno ricordato come, per consolidata giurisprudenza, l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’articolo 19 del Dlgs n. 546 del 1992 ha natura tassativa, ma non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, ove con gli stessi l’Amministrazione finanziaria porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche, con la conseguenza che il contribuente ha la facoltà, ma non l’onere, d’impugnazione di atti diversi da quelli ivi specificamente indicati. La mera facoltatività dell’impugnazione sussiste, dunque, solo per gli atti non tipici.
L’avviso di cui parla l’articolo 50 del Dpr n. 602/73 altro non è che il precedente “avviso di mora” di cui all’articolo 46 dello stesso decreto nella versione precedente. Ai sensi del citato articolo 50, dunque, il concessionario della riscossione non può iniziare la procedura esecutiva se è decorso più di un anno dalla notifica della cartella di pagamento, ma deve notificare un atto, ovvero l’intimazione di pagamento, che ha sostituito proprio l’avviso di mora, con cui intima al debitore di provvedere al pagamento del debito entro i successivi 5 giorni e nel caso in cui entro il predetto termine non dovesse intervenire il pagamento, il concessionario può iniziare l’esecuzione forzata del credito erariale.
L’intimazione di pagamento, hanno affermato recisamente i giudici, costituisce un atto autonomamente impugnabile per vizi propri.
In maniera molto chiara i giudici hanno infatti spiegato come il vecchio articolo 46 del Dpr n. 603/72, rubricato “avviso di mora”, prevedeva che l’esattore prima di iniziare l’espropriazione forzata nei confronti del debitore moroso dovesse notificargli un avviso contenente l’indicazione del debito e l’invito a pagare entro cinque giorni “e che dopo le modifiche di cui al D.L.gs. 26 febbraio 1999 n. 46 (Riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo, a norma dell’articolo 1 della legge 28 settembre 1998, n. 337) analoga disposizione si trova nell’attuale art. 50 – intestato ‘termine per l’inizio dell’esecuzione’ – il quale prevede che se l’espropriazione non è iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento, l’espropriazione stessa deve essere preceduta dalla notifica di un avviso che contiene l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo entro cinque giorni. Non vi è dubbio, pertanto, che si tratti del medesimo atto e che, di conseguenza, l’avviso di cui all’art. 50 D.P.R. n. 602 del 1973 è riconducibile all’avviso di mora cui fa riferimento l’art. 19, comma 1, lett. e) D.Lgs. n. 546 del 1992.” Nei medesimi termini si erano, d’altronde, già espresse le Sezioni Unite con la sentenza n. 8279 del 31 marzo 2008.
Inoltre, i giudici di ultima istanza hanno richiamato due recenti sentenze con le quali è stato affermato come l’intimazione di pagamento in generale, quale atto il cui scopo è quello di invitare il contribuente al pagamento prima di dare avvio all’esecuzione forzata, sia atto del tutto assimilabile – al di là dell’ininfluente differenza di denominazione – all’avviso di cui all’articolo 50, comma 2, Dpr. n. 602/1973 (Cass. n. 22108 del 2024). Hanno inoltre chiarito come la questione sulla facoltatività o meno dell’impugnazione dell’atto non possa risolversi sulla scorta della mera formale dizione contenuta nell’articolo 19 Dlgs. n. 545 del 1992, ma debba essere risolta prendendo in considerazione la funzione intrinseca dell’atto in questione, analoga a quella propria di uno degli atti tipici ivi contemplati (Cass. n. 40233 del 2021).
Dunque, il meccanismo di cui all’articolo 19, comma 3, ultimo periodo, Dlgs. n. 546/1992, a mente del quale la mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo, comporta che se l’intimazione di pagamento non viene impugnata il relativo credito si consolida e non possono essere fatte valere vicende estintive anteriori alla sua notifica.
Sposando, quindi, le tesi dell’Amministrazione finanziaria la Corte ha affermato il principio di diritto in base al quale “in tema di contenzioso tributario, l’intimazione di pagamento di cui all’art. 50 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 del 1973, in quanto equiparabile all’avviso di mora di cui al precedente art. 46 D.P.R. cit., è impugnabile autonomamente ai sensi dell’art. 19, comma 1, lett. e), D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, sicché la sua impugnazione non è meramente facoltativa, ma necessaria, pena la cristallizzazione dell’obbligazione”.
