Tratto da: Ildirittoamministrativo.it 

Autrice: Luisa Cimino

Abstract

Nel contesto del dissesto finanziario degli enti locali disciplinato dal Testo Unico degli Enti Locali (TUEL), si pone la questione della competenza al pagamento dei corrispettivi dovuti alla società affidataria del servizio di accertamento e riscossione dei tributi, qualora tali attività riguardino entrate ricomprese nella massa attiva di competenza dell’Organo Straordinario di Liquidazione (OSL).

La distinzione tra gestione liquidatoria e gestione ordinaria impone di verificare la natura dell’obbligazione verso il concessionario. Sebbene le entrate accertate e riscosse confluiscano nella massa attiva destinata alla soddisfazione dei debiti pregressi, il rapporto contrattuale con la società affidataria costituisce obbligazione autonoma, derivante da un contratto di servizio riconducibile alla gestione ordinaria dell’ente.

La problematica sul riparto di competenza tra Organismo Straordinario di Liquidazione e gestione ordinaria dei Comuni in dissesto per i pagamenti dovuti ai soggetti affidatari delle attività di accertamento e riscossione dei tributi, ricadenti comunque nella massa attiva dell’OSL, non è di agevole soluzione ed occorre brevemente ricostruire la vicenda per offrire una chiara interpretazione agli operatori pratici.

La questione involge, in particolare, la corretta esegesi della normativa recata dal testo unico degli enti locali in tema di dissesto finanziario e, segnatamente, dell’art. 254 che disciplina, nel dettaglio, la procedura per la formazione e la rilevazione della massa passiva. In via preliminare non appare superfluo rammentare che la disposizione di cui trattasi è stata, peraltro, oggetto – sia pur sotto diverso profilo ricostruttivo – di una recente pronuncia della Sezione delle autonomie (cfr. Deliberazione n. 12/2020) che, nell’occasione, ha evidenziato come «le vigenti disposizioni del Tuel in tema di dissesto, ed in particolare l’art. 254, riproducano le omologhe disposizioni del decreto legislativo n. 77/1995 come modificate per effetto della successive novelle» e come, anche in ragione delle successive modifiche, si sia progressivamente delineato un microsistema extra ordinem al quale vanno ricondotte le disposizioni che regolano, nel dettaglio, l’intera attività dell’Organo Straordinario di Liquidazione ed al quale va riconosciuto un proprio statuto, informato al principio della par condicio creditorum ed alla tutela della concorsualità.

In tale contesto, giova premettere che la norma da interpretare, e cioè l’art. 254 del Tuel, ha lo scopo di attrarre alla gestione straordinaria atti e fatti che si verificano a cavallo delle due gestioni, al fine di raccogliere tutte le pendenze derivanti dalla gestione in crisi e far sì che la gestione risanata non abbia ancora da ripianare oneri che provengono dal passato. È doveroso evidenziare che la nozione di “debiti correlati ad atti e fatti di gestione verificatisi entro il 31 dicembre dell’anno precedente a quello dell’ipotesi di bilancio riequilibrato“, adoperata dal legislatore, funge da interpretazione autentica degli artt. 252, comma 4 e 254, comma 3 del Tuel, e deve essere letta in chiave sistematica e tenendo conto della ratio della speciale previsione di “isolare” i costi economici della gestione dissestata all’interno della speciale procedura concorsuale.

Infatti, la procedura è volta al risanamento dell’ente ed è finalizzata ad evitare che le scelte gestionali pregresse, maturate al tempo della gestione diseconomica, continuino a riverberare, senza limiti, i loro effetti negativi sui bilanci successivi, con un approccio sostanzialistico che guardi soprattutto all’atto o fatto di gestione (la scelta amministrativa di affrontare un’opera pubblica, ad es.), e non al dato formale della qualificazione dei conseguenti debiti in termini di esigibilità, certezza e liquidità.

Ora, la ratio legis è quella di garantire la par condicio creditorum, e l’esegesi che attrae alla procedura concorsuale solamente i debiti dell’ente locale imputabili a fatti o atti di gestione anteriori alla dichiarazione di dissesto è più satisfattiva rispetto all’interpretazione che lascia sfuggire alla massa passiva i debiti divenuti liquidi ed esigibili dopo la dichiarazione di dissesto – anche se sorti prima di essa – senza avere dunque riguardo al fatto genetico dell’obbligazione e dei suoi riflessi economico patrimoniali, ma solo al momento cognitivo o accertativo, del tutto contingente e legato ad eventi casuali e non controllabili e prevedibili, in cui il debito diventa esigibile.

 È assolutamente chiaro che si tratta di fatti o atti che provengono dalla gestione precedente al dissesto, ma che non si siano conclusi nel passato, altrimenti la norma sarebbe stata inutile: essi, infatti, proiettano effetti su esercizi futuri, nei quali opera la gestione di liquidazione. Pertanto, non può essere messa in discussione la portata della norma e la sua principale finalizzazione.

Tuttavia l’applicazione in modo pedissequo della  stessa  potrebbe produrre, in alcuni casi particolari, effetti e conseguenze anomale ed atipiche.

Ad esempio, un caso limite può essere sicuramente rappresentato dal contratto per la fornitura di energia elettrica stipulato ante dissesto, ma con effetti che si ripetono negli esercizi successivi a quello in cui è avvenuta la stipula; in tale situazione, è normale che gli effetti non possano tutti ricadere nella gestione commissariale, anche perché l’ente risanato continuerebbe a beneficiare degli effetti del contratto anche successivamente.

Questo fa comprendere quanto sia importante trovare un elemento integrativo al fine di interpretare la norma che, altrimenti, produrrebbe conseguenze anomale e degenerative.

Sicuramente, le fattispecie che possono meritare maggiore attenzione riguardano i contratti ad esecuzione continuata o periodica (c.d. contratti di durata), come quelli relativi al servizio di accertamento e riscossione dei tributi.

Ad oggi vigono due letture alternative: – la prima, che postula un’interpretazione letterale (tesi sostanzialista) dell’articolo 5, comma 2, del decreto legge n. 80/2004, opina che la disposizione abbia inteso concentrare in capo alla gestione straordinaria tutte le poste debitorie comunali comunque casualmente e funzionalmente provenienti da scelte e condotte gestionali anteriori al dissesto a prescindere dalla relativa qualificazione giuridica, o dalla circostanza che si appalesino successivamente alla dichiarazione di dissesto anche se accertate con provvedimento giurisdizionale successivo; la seconda, che muove dall’esigenza di privilegiare un’interpretazione sistematica (tesi contabilistica) dell’articolo 5, comma 2, del decreto legge n. 80/2004, ritiene che l’ambito indicato dal legislatore non può considerarsi esteso fino ad includere nella massa passiva debiti ancora in via di accertamento e pertanto privi dei requisiti della certezza, della liquidità ed esigibilità.

 Risolvere i dubbi facendo perno esclusivamente sull’aspetto contabile potrebbe non rivelarsi una soluzione congrua e adeguata, perché la norma ha un carattere pratico non formale. Inoltre, la norma in esame non ha posto alcun riferimento a tale aspetto, in quanto vengono utilizzati termini non propriamente attinenti alla materia contabile e per tale ragione appare stridente dare rilevanza esclusiva a tale profilo (id est contabile).

 Infatti, il legislatore avrebbe ben potuto far riferimento alla fase dell’impegno, ma così non è stato (consideriamo che il contesto normativo è quello dell’ordinamento contabile).

Infine, nel testo normativo in questione, manca anche un riferimento alla esigibilità; e ciò potrebbe far pensare all’esigenza di introdurre un principio a carattere pratico ed empirico, ma solo per i casi in cui l’applicazione pedissequa della norma comporti effetti stridenti e conseguenze contraddittorie. 

Né la circostanza che, in concreto, l’Ente conservi residui passivi, spesso erroneamente iscritti, può rappresentare un elemento decisivo al fine di ricondurre tali debiti nella competenza del dissesto.

In verità, l’obbligo di reimputazione delle spese impone di non conservare residui passivi corrispondenti ad impegni di spesa intervenuti in esercizi nei quali non risulti integrato il requisito dell’esigibilità, in quanto sulla base del principio della “competenza finanziaria potenziata” le obbligazioni giuridicamente perfezionate sono registrate “imputandole all’esercizio in cui l’obbligazione viene a scadenza”.

L’applicazione dei principi di imputazione contabile di cui al decreto legislativo n. 118/2011 potrebbe, in ogni caso, essere compromessa dalla ritenuta necessaria attribuzione alla competenza dell’Organo di liquidazione di qualunque posta di debito genericamente “correlata” a fatti o atti di gestione anteriori all’esercizio cui si riferisce l’ipotesi di bilancio stabilmente riequilibrato.

Ora, il dubbio interpretativo potrebbe essere disciolto avuto riguardo proprio ai rapporti contrattuali ancora vigenti dopo la dichiarazione di dissesto, che vedrebbero i loro effetti depotenziati o compressi, qualora dovesse propendersi per attrarre, alla competenza dell’OSL, senza alcun discrimine, «tutti i debiti correlati ad atti e fatti di gestione verificatisi entro il 31 dicembre dell’anno precedente a quello dell’ipotesi di bilancio riequilibrato».

Di converso, la giurisprudenza muove dall’esigenza di privilegiare un’interpretazione sistematica (contabilistica) dell’articolo 5, comma 2, del decreto legge n. 80/2004, ritenendo che l’ambito indicato dal legislatore non può considerarsi esteso fino ad includere nella massa passiva debiti ancora in via di accertamento e, pertanto, privi dei requisiti della certezza, della liquidità ed esigibilità.

Nella ricerca di soluzioni interpretative “intermedie”, che non fissino perentoriamente i confini tra le competenze funzionali degli organi coinvolti dalla dichiarazione di dissesto dell’ente, è opportuno verificare quali particolari condizioni possano giustificare l’esclusione dei debiti conseguenti a prestazioni ancora da eseguire al 31 dicembre dell’anno precedente a quello dell’ipotesi di bilancio riequilibrato dai piani di rilevazione della massa passiva.

Lo spartiacque temporale tra la competenza dell’OSL e quella dell’amministrazione ordinaria è, dunque, sempre da individuarsi nella data del 31 dicembre dell’anno precedente a quello dell’ipotesi di bilancio riequilibrato.

Il primo bilancio stabilmente riequilibrato rifletterà, quindi, il bilancio non approvato prima della dichiarazione di dissesto. Infatti, a mente dell’articolo 246, comma 4, del Tuel, il dissesto decorre dal 31 dicembre dell’anno precedente qualora il bilancio di previsione non sia stato validamente approvato nell’esercizio nel quale si è resa necessaria la dichiarazione di dissesto. Viceversa, decorre dal 1° gennaio dell’anno successivo qualora il bilancio di previsione sia stato validamente deliberato nell’esercizio nel quale si è resa necessaria la dichiarazione di dissesto e, quindi, continuerà ad esplicare la sua efficacia per l’intero esercizio finanziario.

 L’ultimo intervento normativo in subiecta materia è ad opera proprio dell’articolo 5, comma 2, del decreto legge 29 marzo 2004 n. 80 che fornisce un “addendum” ai fini dell’applicazione degli articoli 252, comma 4, e 254, comma 3 del Tuel, nel senso che “si intendono compresi nelle fattispecie ivi previste tutti i debiti correlati ad atti e fatti di gestione verificatisi entro il 31 dicembre dell’anno precedente a quello dell’ipotesi di bilancio riequilibrato, pur se accertati, anche con provvedimento giurisdizionale, successivamente a tale data ma, comunque, non oltre quella di approvazione del rendiconto della gestione di cui all’articolo 256, comma 11, del medesimo testo unico”. Lo ius singulare che connota l’istituto del dissesto implica una compressione del diritto dei creditori, specie di quelli destinatari di una sentenza a loro favorevole e, quindi, di condanna per l’ente, sopravvenuta anche in epoca successiva non oltre la data di approvazione del rendiconto della gestione di cui all’articolo 256, comma 11, del medesimo testo unico che riporta l’ente locale in bonis.

La norma in questione dilata i termini previsti dall’art. 254 del Tuel per l’inclusione nella massa passiva (anche) di tutti quei debiti di bilancio e fuori bilancio correlati a fatti ed atti di gestione verificatisi prima della decorrenza della dichiarazione di dissesto, pur se accertati successivamente a tale data, ma non oltre la data di approvazione del rendiconto della gestione.

Occorre soffermarsi sul termine “verificatisi” impiegato dal legislatore negli articoli in commento, cioè delineare quali sono “i debiti correlati ad atti e fatti di gestione verificatisi entro il 31 dicembre dell’anno precedente a quello dell’ipotesi di bilancio riequilibrato”.

È bene ricordare che, l’introduzione della contabilità armonizzata non ha soltanto limitato lo spazio ai residui passivi, ma ha anche richiesto che gli impegni di spesa vadano imputati non più nell’esercizio nel quale l’obbligazione si è giuridicamente perfezionata, ma nell’esercizio nel quale si presume che il debito venga a scadenza.

Il bilancio pluriennale conferisce supporto a tale principio, consentendo di imputare le spese anche su esercizi futuri.

Per una prestazione professionale – e in generale per tutte le prestazioni di servizi – nel caso in cui l’obbligazione fosse stata puntualmente adempiuta, ma il diritto di credito non fatto valere per la mancata emissione del documento contabile con il quale si richiede il pagamento (parcella, fattura, notula. etc.), l’impegno di spesa non avrebbe potuto trovare sbocco tra i residui passivi e sarebbe stato annualmente reimputato attraverso l’utilizzo del fondo pluriennale vincolato. In questo caso si tratterebbe di un debito da attrarre nella massa passiva della liquidazione, a prescindere dalla presenza dell’impegno nell’esercizio. Ora, la giurisprudenza ritiene che il criterio discretivo  della norma in questione risiede, non già nella metodologia contabile applicata nel tempo, bensì nel fatto gestionale che ha determinato, in concreto, un arricchimento patrimoniale all’ente, ovvero un suo impoverimento (nel caso delle sopravvenienze passive).

Qualora l’arricchimento o il depauperamento patrimoniale sia già avvenuto prima dell’esercizio nel quale assume validità la dichiarazione di dissesto, il debito è indubbiamente correlato ad atti e fatti di gestione verificatisi entro il 31 dicembre dell’anno precedente a quello dell’ipotesi di bilancio riequilibrato.

Viceversa, nel caso in cui, pur in presenza di un contratto antecedente alla dichiarazione di dissesto, l’arricchimento (o il detrimento) patrimoniale non fosse ancora avvenuto, la norma additiva non potrebbe attrarre alla gestione liquidatoria alcunché; e l’obbligazione pecuniaria, una volta scaduta, andrebbe necessariamente imputata alla gestione ordinaria.

La corretta tenuta della contabilità armonizzata agevola, ma non sancisce – da sola – l’esclusione o meno dalla massa passiva di fatti e atti verificatisi prima dell’esercizio di efficacia della dichiarazione di dissesto.

Ciò che determina l’attrazione nella massa passiva è il fatto di gestione che abbia, in concreto, determinato una manifestazione economica (costo), con conseguente arricchimento o depauperamento patrimoniale.

Nell’isolare i costi economici della gestione dissestata all’interno della speciale procedura concorsuale volta al risanamento dell’ente si evita che le scelte gestionali pregresse, maturate al tempo della gestione diseconomica, continuino a riverberare senza limiti i loro effetti negativi sui bilanci successivi.

Contemporaneamente, non andrà sovraccaricata oltre misura la gestione liquidatoria, includendovi anche benefici economici che sopraggiungono e si manifestano finanziariamente in epoca successiva al 31 dicembre dell’anno precedente a quello dell’ipotesi di bilancio riequilibrato, che vanno attribuiti, invece, all’ente locale, evitando che si generino ingiustificate disparità di trattamento attraverso la compressione, oltre misura, del diritto dei creditori, con l’effetto di paralizzare anche l’erogazione dei servizi resi dalla gestione ordinaria.

Dunque, una interpretazione letterale della norma finirebbe per imputare al dissesto tutta una serie di contratti che vanno dai rapporti di lavoro (locatio operis e locatio operarum) alle prestazioni periodiche e continuative (acqua, luce e gas), dai contratti di mutuo ai contratti di locazione o di leasing, dai contratti di manutenzione pluriennale ai contratti di servizi di accertamento e riscossione e, in genere, tutta una serie di contratti per forniture di beni e servizi aggiudicati e vigenti per le quali si è in presenza di “obbligazioni giuridicamente perfezionate”, le cui dimensioni finanziarie ed economiche non si sono ancora manifestate o, comunque, esaurite.

Relegare nel dissesto – e per tutta la sua durata – queste tipologie contrattuali significherebbe alterare perfino il principio civilistico presente in vari ordinamenti ed enunciato nell’articolo 1460 del codice civile: “ciascuna delle parti di un contratto con prestazioni corrispettive può non adempiere la propria obbligazione ove l’altra parte si rifiuti di adempiere la propria”.

Ad ulteriore conforto, soccorre la distinzione tra contratti ad esecuzione istantanea e contratti ad esecuzione continuata o periodica (c.d. contratti di durata).

In questi ultimi sono da ricondurre anche i contratti la cui esecuzione è rinviata ad un momento successivo al perfezionamento del negozio.

Nei contratti ad esecuzione istantanea la prestazione consiste in un’unica azione (es.: consegna di un bene) e gli effetti del negozio si esauriscono in un quel preciso momento; nei contratti di durata, invece, gli effetti si protraggono nel tempo, dovendo le parti rinnovare la prestazione ininterrottamente o periodicamente.

L’obbligazione è definita ad esecuzione continuativa quando la prestazione consiste in un comportamento che si protrae nel tempo (es.: la fornitura di energia elettrica, riscossione ed accertamento dei tributi) mentre è detta ad esecuzione periodica quando la prestazione deve essere ripetuta a scadenze determinate (es.: l’abbonamento a un quotidiano).

La durata del rapporto, infatti, dipende dalla natura delle prestazioni previste, cosicché, a seconda delle situazioni, un medesimo modello contrattuale può comportare una esecuzione istantanea ovvero un’esecuzione continuata o periodica.

L’effetto dell’art. 5, comma 2, del decreto legge 29 marzo 2004 n. 80 è quello di attrarre nel dissesto tutti i debiti correlati ad atti e fatti di gestione verificatisi entro il 31 dicembre dell’anno precedente a quello dell’ipotesi di bilancio riequilibrato, pur se accertati successivamente a tale data. Tale conseguenza potrebbe non verificarsi in modo conforme per i contratti ad esecuzione istantanea o differita che si esauriscono in un’unica prestazione, rispetto a quelli i cui effetti sono diluiti nel tempo.

Proprio alla luce di tali considerazioni,  e sulla base di una lettura della norma costituzionalmente orientata, che tenga conto della compressione temporanea dei diritti dei creditori voluta con il dissesto garantendo la par condicio creditorum e della regolare prosecuzione delle attività di competenza dell’amministrazione ordinaria, è da ritenere che nei contratti di durata le prestazioni che si verificano dopo il 31 dicembre dell’anno precedente a quello dell’ipotesi di bilancio riequilibrato siano da imputarsi sul bilancio della gestione ordinaria.

Del resto, il bilancio stabilmente riequilibrato, di per sé, deve riuscire a garantire, in maniera permanente, il regolare espletamento delle funzioni e dei servizi e, pertanto, non è ragionevole ritenere che i costi della gestione ordinaria dell’ente vengano cumulati nella gestione liquidatoria, non solo in considerazione del fatto che i benefici tratti sono imputabili esclusivamente all’amministrazione ordinaria medesima, ma soprattutto perché, escludendoli dal bilancio ordinario, l’ente rientrato in bonis non sarebbe in grado di fronteggiarli, ricadendo irrimediabilmente nel dissesto.

Il bilancio dell’ente deve, in tal caso, garantire adeguata copertura finanziaria a tali oneri essendo intollerabile la formazione di nuovi debiti fuori bilancio.

Si ritiene, ad ogni modo, che spetta, comunque all’OSL – ai fini dell’individuazione dell’ambito gestionale destinatario della rispettiva imputazione – ponderare concretamente ogni singola fattispecie in relazione alla natura del contratto, nonché in relazione all’effettività della prestazione resa, indipendentemente dal momento della richiesta del relativo pagamento. Anche nel caso della consulenza andrà valutata la natura del contratto: se trattasi di un contratto ad esecuzione istantanea o differita che si esaurisce in un’unica prestazione, ovvero di un contratto di durata le cui prestazioni vanno rese nel tempo. Per tale ragione, risulterà risultando irrilevante il momento di emissione della fattura in quanto, anche se il credito da prestazione unitaria venisse reclamato dopo l’approvazione del bilancio stabilmente riequilibrato, ma, comunque, non oltre quella di approvazione del rendiconto della gestione di cui all’articolo 256, comma 11, del Tuel, esso andrebbe egualmente ricondotto nella massa passiva del dissesto.

Alla luce della predetta ricostruzione giuridica, le somme dovute ai soggetti affidatari delle attività di accertamento e riscossione siano sottratte alla competenza dell’OSL e ricadano nella gestione ordinaria del Comune

A suggello di tale tesi ermeneutica soccorre l’art.1, comma 790, della legge 160/2019, di Bilancio per il 2020, il quale ha stabilito che per le somme di spettanza del soggetto affidatario del servizio di riscossione si applicano le disposizioni dell’articolo 255, comma 10, del D.lgs.267/2000.