Pronunciandosi sulla richiesta di parere posta dall’Associazione Nazionale dei Comuni Italiani, con la deliberazione n. 8 depositata l’8 luglio scorso la Sezione delle Autonomie della Corte dei conti ha enunciato il seguente principio di diritto: «la gestione delle anticipazioni di liquidità erogate dalla Cassa Depositi e Prestiti per l’estinzione di debito pregresso ai sensi dell’art. 1 del d.l. n. 35/2013 e di successivi interventi normativi, contratte dall’ente prima del 31 dicembre dell’anno antecedente la dichiarazione di dissesto, ricade nella competenza dell’Organo Straordinario di Liquidazione, in quanto relative ad atti o fatti verificatisi antecedentemente alla dichiarazione di dissesto; non ricorre nella fattispecie la deroga alla competenza dell’OSL di cui all’art. 255 del TUEL, in quanto le stesse, oltre a non costituire indebitamento ai sensi dell’art. 119 della Cost., non sono assistite da delegazione di pagamento ex art. 206 TUEL, ma da altre forme di garanzia stabilite nei modelli di contratto tipo».
A detta conclusione, la Sezione delle Autonomie perviene rilevando che – contrariamente a quanto sostenuto dalla Sezione regionale di controllo per la Calabria nella deliberazione n. 32/2022 depositata il 28 febbraio 2022 – l’eccezione contenuta nell’art. 255, comma 10 del TUEL non trovi applicazione per le anticipazioni di liquidità ex d.l. n. 35/2013 e successivi rifinanziamenti, in quanto con riferimento alla fattispecie de qua si ritengono difettare i due elementi tipici rilevabili dalla disposizione, e cioè la natura di debito e l’elemento di specificazione della particolare garanzia della delegazione di pagamento pubblicistico.
La Sezione regionale di controllo per la Calabria aveva invero ritenuto ascrivibile alle fattispecie derogatorie di cui all’art. 255, comma 10, TUEL la competenza al rimborso dell’anticipazione di liquidità con la CDP contratta prima della dichiarazione di dissesto, considerato che l’ultimo inciso dell’art. 255 del TUEL stabilisce che «non compete all’OSL l’amministrazione delle anticipazioni di liquidità di cui all’art. 222 del TUEL[1],”nonché l’amministrazione dei debiti assistiti dalla garanzia della delegazione di pagamento di cui all’art. 206».
La Sezione delle Autonomie si premura dunque di verificare se nella figura delle anticipazioni di liquidità ricorrano o meno i due elementi qualificanti per l’applicazione della deroga alla regola della competenza di cui all’art. 254 TUEL (l’esistenza di un debito e che tale debito sia garantito da delegazione di pagamento ex art. 206 TUEL), giungendo a confutare le suaccennate conclusioni della Sezione regionale di controllo per la Calabria.
In prima battuta, muovendosi dal dato testuale dell’articolo 3, comma 17, della legge n. 350/2003 – secondo il quale le anticipazioni di liquidità sono «operazioni che non comportano risorse aggiuntive, ma consentono di superare, entro il limite massimo stabilito dalla normativa statale vigente, una momentanea carenza di liquidità e di effettuare spese per le quali è già prevista idonea copertura di bilancio» – la Corte esclude che l’acquisizione di tali risorse possa costituire indebitamento agli effetti dell’art. 119 della Costituzione.
Sempre nel solco degli sforzi ermeneutici diretti a definirne la natura giuridica, la Sezione Autonomie si preoccupa di tracciare le differenze con le anticipazioni di tesoreria: queste ultime vengono qualificate quali operazioni di breve periodo, che traggono origine da un contratto di apertura di credito nel quale è garantito un affidamento rotativo ordinario; delle anticipazioni di cassa, d’altro canto, si sottolinea l’attivabilità al fine di sopperire a una momentanea carenza di liquidità e l’estinguibilità con i primi introiti, senza necessità di reperire risorse aggiuntive.
Sul piano sostanziale, nonché finalistico, si osserva che la funzione delle anticipazioni di liquidità è di fatti quella «trasformare lo stock di debiti commerciali dell’ente contabilizzati nei residui passivi, ma anche nei debiti fuori bilancio, in un solo debito (o più) verso la CDP». Si tratta – a dir della Corte – di una «permutazione patrimoniale che potrebbe per certi versi essere assimilabile ad una cartolarizzazione di debiti, accompagnata da particolari garanzie».
La Corte ha altresì modo di sottolineare che l’anticipazione di liquidità è d’altra parte direttamente commisurata all’entità delle passività pregresse maturate ad una precisa data, che trovano copertura nelle poste attive del bilancio certificate nel risultato d’amministrazione, costituendo, nei fatti, «una sorta di surrogazione in termini finanziari della molteplicità dei debiti estinti con l’utilizzo delle risorse anticipate».
Evocando poi le finalità della normativa in tema di pagamento dei debiti scaduti della P.A. e riequilibrio degli enti territoriali di cui al d.l. n. 35/2013 individuate proprio nella funzione di riequilibrio, la Sezione delle Autonomie conclude per la impossibilità di sottrazione della gestione delle anticipazioni di liquidità all’OSL, in quanto incidenti sulla consistenza della massa passiva, pena una palese incoerenza sui meccanismi di recupero del predetto riequilibrio con frustrazione delle succitate finalità della normativa.
Si pone al riguardo in evidenza la sostanziale coessenzialità tra azione di ripiano dell’OSL e utilizzo delle anticipazioni, sottolineandosi l’incoerenza – nella costruzione delle condizioni di riequilibrio nella fase procedimentale affidata all’OSL – dell’eventuale omessa considerazione, ai fini del risanamento, di una posta di rilievo qual è quella del pagamento delle rate dell’anticipazione, pena – si avverte –, in caso contrario, il risultato paradossale di radicare una condizione di fragilità dell’equilibrio finanziario, nel contesto di una procedura di risanamento: in pratica, osserva la Corte, «le rate dell’anticipazione, che l’OSL paga, sono la traduzione contabile di una parte significativa dell’indebitamento pregresso, che non può non rientrare nel piano di rilevazione della massa passiva», avvertendo sul paradossale effetto che produrrebbe la reimputazione all’ente dell’obbligo del pagamento delle rate di ammortamento dell’anticipazione di liquidità, ovvero quello di far rientrare nella gestione del bilancio il peso delle passività eliminate con l’utilizzo delle anticipazioni.
Chiarita la natura delle anticipazioni di liquidità, la Sezione Autonomie prende in esame l’altro aspetto che a mente dell’art. 255 del TUEL costituirebbe una deroga al criterio generale di riparto della competenza tra gestione ordinaria e OSL, e cioè l’eventuale assistenza della fattispecie de qua da delegazione di pagamento ex art. 206 TUEL.
Tracciato preliminarmente il profilo sostanziale di garanzia dell’adempimento dell’obbligazione principale che caratterizza la delegazione di pagamento individuandone la funzione principale in quella di garantire l’esattezza dell’adempimento e non il solo adempimento, la Corte si occupa di esaminare la struttura dei contratti tipo della CDP nel periodo considerato (di cui si sottolinea la natura atipica nel novero degli strumenti negoziali con finalità di provvista, attese le finalità perseguite dalle norme di riferimento), per vedere se contenessero o meno tale forma di garanzia.
In proposito si rileva che l’art. 5 (Garanzia) del primo contratto tipo di anticipazione allegato alla convenzione tra Mef e CDP, prevedeva che l’Ente si impegnasse «a stanziare ogni anno in bilancio le somme occorrenti al pagamento delle annualità di ammortamento dell’Anticipazione nonché a soddisfare per tutta la durata dell’Anticipazione medesima i presupposti di impignorabilità delle somme destinate al pagamento delle rate previsti dall’Articolo 159, comma 3, del TUEL», e che inoltre l’Ente deve dare atto che, «in caso di mancata corresponsione della rata di ammortamento, alla data di pagamento prevista dal Contratto di Anticipazione, l’Agenzia delle Entrate provvederà a carico dell’Ente a trattenere le relative somme con le modalità di cui all’articolo 1, comma 13, del D.L. 35/2013».
In altri termini, la norma autorizza l’Agenzia delle Entrate a trattenere le rate non pagate direttamente sull’imposta municipale propria e sull’imposta sulle assicurazioni contro la responsabilità civile riscosse tramite modello F24, così che la garanzia di realizzazione del credito nel caso di specie consta in una speciale tutela reale del credito del Mef (che agisce tramite la CDP), la quale risulta molto più incisiva rispetto ad una qualunque forma di garanzia da far valere attraverso le rispettive azioni esecutive, comportando la diretta apprensione delle risorse l’immediata realizzazione del credito. Tale forma di garanzia supera invero di gran lunga, in termini di efficacia, quella che permette di attivare l’art. 206 del TUEL con la delegazione di pagamento.
Osserva la Corte come sul piano sostanziale la regola speciale della diretta aggressione delle spettanze comunali da parte del Mef assorba ogni forma di garanzia preordinata alla realizzazione del credito, atteggiandosi, nei fatti, ad un’esecuzione in forma specifica che copre ogni rischio di inadempienza; quindi – prosegue – «è in re ipsa che la norma, nel menzionare questo istituto, non possa aver voluto riferirsi alla fattispecie delle anticipazioni di liquidità, in generale, pena una evidente incongruenza sul piano logico e, soprattutto, di una inutile sovrapposizione di strumenti giuridici con identiche finalità».
La Corte dei conti fa poi presente che la suddetta formula di garanzia (art. 8) è stata ripetuta anche nei successivi contratti di anticipazione (includendo anche l’obbligo di contabilizzazione del rimborso dell’anticipazione, nel rispetto di quanto previsto dal paragrafo 3.20-bis dell’allegato 4/2 al decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118), e che solo in un caso, e precisamente per le anticipazioni di liquidità da destinare al pagamento di debiti, certi, liquidi ed esigibili, è stato previsto il rilascio della delegazione di pagamento ex art. 206 del TUEL, ovvero per le cd. anticipazioni brevi disciplinate dall’art. 1, commi 849 e seguenti, della legge n. 145/2018 e dall’art. 1, comma 556, della legge n. 160/2019, fattispecie, integrante, in sostanza, un’apertura di credito ordinaria che esauriva i suoi effetti nello stesso anno di concessione (2019 e 2020), rivelatasi peraltro non efficace, attesa la particolare brevità dello spazio di utilizzazione delle risorse e della restituzione delle stesse.
Sulla base delle argomentazioni illustrate, la Sezione delle Autonomie conclude per la attrazione del debito (in realtà verso il Mef e non verso la CDP) contratto dall’ente prima del 31 dicembre dell’anno antecedente la dichiarazione di dissesto nella massa passiva del dissesto, ritenendolo rientrare nella competenza dell’OSL, la cui gestione – si sottolinea – è però caratterizzata da un “carattere temporaneo e straordinario” che cessa con l’approvazione del rendiconto di gestione previsto al comma 11 dell’articolo 256 del TUEL.
Proprio in ragione di ciò, i magistrati contabili si preoccupano di fornire precise indicazioni in ordine al trattamento da riservare all’anticipazione di liquidità ancora da rimborsare alla CDP al termine della procedura di risanamento, precisandosi che la stessa sarà ascrivibile nuovamente all’ente locale rientrato in bonis e tale circostanza determinerà due rilevanti conseguenze: la prima è che l’anticipazione di liquidità non restituita andrà riportata nella contabilità dell’ente al titolo 4 della spesa risultando destinata a confluire nel risultato di amministrazione, sotto forma di fondo, come quota accantonata e andranno applicate le modalità di contabilizzazione previste al punto 3.20-bis del principio applicato della contabilità finanziaria All. 4/2 al d.lgs. n. 118/2011; la seconda è che, al termine della procedura di risanamento, rivivrà la speciale tutela reale del credito del Mef (che agisce tramite la CDP) per cui le rate di rimborso scadute e non pagate dall’OSL potranno essere oggetto di recupero da parte dell’Agenzia delle Entrate a valere sull’imposta municipale propria e sull’imposta sulle assicurazioni contro la responsabilità civile riscosse tramite modello F24.
In questa prospettiva temporale, la Corte dei conti si spinge inoltre a rammentare l’obbligo gravante in capo all’ente di eseguire un costante e attento monitoraggio del debito residuo in gestione all’OSL e di verificare se quest’ultimo ha estinto le rate scadute, ovvero se ha ridotto o estinto il debito residuo a tale titolo, nonché di accantonare la necessaria provvista finanziaria e prevedere un’adeguata copertura delle rate di rimborso, nei bilanci stabilmente riequilibrati futuri, per tutte le annualità ancora dovute al fine di evitare che possano porsi nuove tensioni sugli equilibri.
Di un certo pregio risulta peraltro la disamina condotta dalla Sezione delle Autonomie in ordine alla tematica della perimetrazione delle competenze dell’OSL e degli organi gestori ordinari in un ente dissestato.
In proposito la Corte ha subito modo di precisare che la questione involge, in particolare, la corretta esegesi della normativa recata dal testo unico degli enti locali in tema di dissesto finanziario e, segnatamente, dell’art. 254 disciplinante la procedura per la formazione e la rilevazione della massa passiva, la quale – si ricorda – ha formato oggetto anche di un intervento normativo di natura interpretativa (ad opera dell’art. 5, co. 2, del d.l. 29 marzo 2004, n. 80), diretto, per l’appunto, a perimetrare l’ambito di rilevanza dei fatti genetici delle passività da ricondurre alla competenza dell’OSL, intervento normativo che, tuttavia, non ha sortito gli effetti sperati.
Ripercorrendo l’iter della giurisprudenza rilevante ai fini della soluzione della questione, la Sezione Autonomie ricorda che sul punto si registrano due orientamenti contrapposti: uno formalista che, nell’interpretazione del succitato art. 5, comma 2, d.l. n. 80/2004, privilegia il dato contabile, vale a dire il momento in cui la posta passiva derivante dal fatto o atto gestionale anteriore al 31 dicembre dell’anno precedente a quello del bilancio riequilibrato, aveva avuto una manifestazione contabile; il secondo, sostanziale, che attribuisce, invece, rilievo al fatto/atto generatore dell’obbligazione a prescindere dalla manifestazione contabile, con la conseguenza di attrarre nella competenza dell’OSL anche quelle passività insorte in epoca successiva al dissesto qualora il fatto generatore fosse anteriore[2].
Al riguardo si osserva che sull’argomento in esame la giurisprudenza contabile aveva raggiunto un certo livello di consolidamento, recentemente messo in discussione proprio dalla summenzionata pronuncia della Sezione regionale di controllo per la Calabria di cui alla deliberazione n. 32/2022[3], da cui la necessità di una nuova pronuncia in sede nomofilattica.
In continuità con le coordinate ermeneutiche già rese in precedenza (tra le altre, con la deliberazione n. 21/2020, a mezzo della quale ha espresso il principio di diritto, coerente al suddetto orientamento sostanziale, secondo cui: «rientrano nella competenza dell’OSL i debiti correlati a prestazioni di servizio professionali contrattualizzate entro il 31 dicembre dell’esercizio precedente a quello dell’ipotesi di bilancio riequilibrato, salvi i casi in cui, per la particolare struttura del contratto o per il carattere continuativo o periodico delle prestazioni, la manifestazione degli effetti economici connessi all’esecuzione si realizzi successivamente») pone in evidenza che «la norma da interpretare, l’art. 254 del TUEL, ha lo scopo di attrarre alla gestione straordinaria atti e fatti che si verificano a cavallo delle due gestioni, allo scopo di raccogliere tutte le pendenze derivanti dalla gestione in crisi e far sì che la gestione risanata non abbia ancora da ripianare oneri che provengono dal passato».
Si osserva, altresì, che la nozione di “debiti correlati ad atti e fatti di gestione verificatisi entro il 31 dicembre dell’anno precedente a quello dell’ipotesi di bilancio riequilibrato”, di cui all’art. 5, comma 2, del d.l. n. 80/2004 – di interpretazione autentica degli artt. 252, comma 4 e 254, comma 3, del TUEL – deve essere letta in chiave sistematica e tenendo in considerazione le ragioni giustificatrici della speciale previsione.
Dette ragioni vengono invero individuate nella finalità di “isolare” gli effetti economici della gestione dissestata all’interno della speciale procedura concorsuale delineata nel TUEL.
A dir della Corte, la procedura de qua è infatti «volta al risanamento dell’ente ed è finalizzata ad evitare che le scelte gestionali pregresse, maturate al tempo della gestione diseconomica, continuino a riverberare, senza limiti, i loro effetti negativi sui bilanci successivi, con un approccio sostanzialistico che guardi soprattutto all’atto o fatto di gestione (la scelta amministrativa di affrontare un’opera pubblica, ad es.), e non al dato formale della qualificazione dei conseguenti debiti in termini di esigibilità, certezza e liquidità».
«È, quindi, evidente – prosegue la Sezione Autonomie – che si tratta di fatti o atti che provengono dalla gestione precedente al dissesto, ma che non si siano conclusi nel passato, altrimenti la norma sarebbe stata inutile: essi, infatti, proiettano effetti su esercizi futuri, nei quali opera la gestione di liquidazione».
I magistrati contabili rilevano infine che le disposizioni che regolano, nel dettaglio, l’intera attività dell’OSL sono da ricondurre al “microsistema extra ordinem” che si è progressivamente delineato in materia, al quale – si afferma – «va riconosciuta una propria organicità improntata al principio della par condicio creditorum ed alla tutela della concorsualità», verrebbe da dire, a parer di chi scrive, senza tralasciar di prendere in considerazione la ratio legis sottesa alle stesse (identificata nella funzione di “isolamento” degli effetti economici della gestione dissestata), e ciò a ben vedere in ragione del fatto che gli istituti giuridici disciplinati nell’Ordinamento giuridico degli enti locali regolano interessi e situazioni solo “apparentemente comparabili” con quelli regolati dagli omologhi istituti operanti nell’ambito del diritto comune.
Avv. Giuseppe Vinciguerra
Segretario Generale Comune di Aragona
[1] Si tratta delle anticipazioni di tesoreria a breve.
[2] Tale approccio sostanzialista è stato dapprima argomentato dalla Sezione regionale di controllo per il Molise, con deliberazione n. 134/2017,soluzione ripresa anche dal Ministero dell’Interno che, con la nota n. 5499 del 18 dicembre 2020, il quale ha espresso il parere secondo cui la gestione delle anticipazioni di liquidità, contratte dall’ente prima del 31 dicembre dell’anno antecedente la dichiarazione di dissesto, ricadano nella competenza dell’OSL, in quanto relative ad atti o fatti verificatisi antecedentemente alla dichiarazione di dissesto.
[3] Con detta deliberazione, la Sezione regionale di controllo per la Calabria, nel fornire riscontro ad un quesito posto da un comune in stato di dissesto, in merito alla competenza al rimborso delle quote capitale e interessi delle anticipazioni di liquidità contratte prima della dichiarazione di dissesto, ha, invero, rinvenuto la competenza dell’ente, anziché quella dell’OSL.
