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07/10/2019 - Oneri per beni immateriali ad utilizzo pluriennale

tratto da quotidianopa.leggiditalia.it
Oneri per beni immateriali ad utilizzo pluriennale
di Cristina Montanari - Responsabile dell'Area Finanziaria-Tributi del Comune di Serramazzoni e Vicesegretario Comunale
Il parere contabile che si presenta, reso dalla Corte dei conti-Puglia ai sensi dell'art. 7, comma 8, L. 5 giugno 2003, n. 131, e contenuto nella delibera 11 settembre 2019, n. 84, tocca il tema, molto delicato, della natura "di investimento" di una spesa e, come tale, della sua finanziabilità mediante ricorso all'indebitamento.
La L. 24 dicembre 2003, n. 350 (Finanziaria 2004), all'art. 3, comma 18 (come modificato dalla lett. b), comma 1, art. 75D.Lgs. 23 giugno 2011, n. 118, aggiunto dall'art. 1, comma 1, lett. aa), D.Lgs. 10 agosto 2014, n. 126), definisce tassativamente cosa deve intendersi per "spese d'investimento", e il rinvio ad un apposito decreto ministeriale per eventuali variazioni da portare all'elenco delle tipologie d'indebitamento è stato dichiarato costituzionalmente illegittimo con sentenza del giudice delle leggi n. 425 del 29 dicembre 2004.
In buona sostanza il legislatore, attraverso un apposito elenco, ha individuato le operazioni economiche che costituiscono investimenti, con definizioni che derivano da scelte di politica economica e finanziaria, effettuate in stretta correlazione con i vincoli di carattere sovranazionale derivanti dall'Unione europea.
Per la parte che qui interessa, si ricorda cosa la normativa ha definito "spese d'investimento", in base a una classificazione secondo natura:
a) l'acquisto, la costruzione, la ristrutturazione e la manutenzione straordinaria di beni immobili, costituiti da fabbricati sia residenziali che non residenziali;
b) la costruzione, la demolizione, la ristrutturazione, il recupero e la manutenzione straordinaria di opere e impianti;
c) l'acquisto di impianti, macchinari, attrezzature tecnico-scientifiche, mezzi di trasporto e altri beni mobili ad utilizzo pluriennale;
d) gli oneri per beni immateriali ad utilizzo pluriennale;
e) l'acquisizione di aree, espropri e servitù onerose;
f) le partecipazioni azionarie e i conferimenti di capitale, nei limiti della facoltà di partecipazione concessa ai singoli enti mutuatari dai rispettivi ordinamenti;
g) i contributi agli investimenti e i trasferimenti in conto capitale a seguito di escussione delle garanzie destinati specificamente alla realizzazione degli investimenti a cura di un altro ente od organismo appartenente al settore delle pubbliche amministrazioni;
h) i contributi agli investimenti e i trasferimenti in conto capitale a seguito di escussione delle garanzie in favore di soggetti concessionari di lavori pubblici o di proprietari o gestori di impianti, di reti o di dotazioni funzionali all'erogazione di servizi pubblici o di soggetti che erogano servizi pubblici, le cui concessioni o contratti di servizio prevedono la retrocessione degli investimenti agli enti committenti alla loro scadenza, anche anticipata. In tale fattispecie rientra l'intervento finanziario a favore del concessionario di cui al comma 2 dell'articolo 19 della L. 11 febbraio 1994, n. 109;
i) gli interventi contenuti in programmi generali relativi a piani urbanistici attuativi, esecutivi, dichiarati di preminente interesse regionale aventi finalità pubblica volti al recupero e alla valorizzazione del territorio.
La spesa esaminata dal magistrato contabile, ad ogni buon conto, riguarda la possibilità di classificare la spesa per una manifestazione sportiva come "oneri per beni immateriali ad utilizzo pluriennale" e, dunque, come investimento finanziabile mediante ricorso all'indebitamento, in quanto espressamente inclusa dell'elencazione fornita dal legislatore e più sopra riportata.
Tenuto conto degli importanti risvolti finanziari e contabili che seguono l'attribuzione o meno, a una spesa, della qualità di "spesa in conto capitale", sia sotto il profilo dall'allocazione contabile nel bilancio, sia ai fini del pareggio di bilancio, sia per l'opportunità di un suo finanziamento mediante il ricorso al credito, possibilità peraltro negata e sanzionata per il diverso caso in cui si trattasse di una spesa corrente, un Sindaco ha sottoposto la questione al giudice dei conti, nell'esercizio della funzione consultiva attribuitagli dalla L. n. 131/2003.
Il quesito che la Sezione è chiamata a risolvere e che in questa sede si presenta, consiste, dunque, nello stabilire se la spesa per una manifestazione sportiva possa essere classificata quale "oneri per beni immateriali ad utilizzo pluriennale" e, quindi, ricompresa tra le spese d'investimento, finanziabili tramite ricorso all'accensione di un mutuo o ad altra forma d'indebitamento; ciò, ai sensi di quanto disposto dall'art. 119, comma 6, Cost., regola aurea del divieto d'indebitamento per spese diverse dagli investimenti, ribadita dall'art. 10, comma 1, L. 24 dicembre 2012, n. 243, secondo cui "Il ricorso all'indebitamento da parte delle regioni, dei comuni, delle province, delle città metropolitane, delle province autonome di Trento e di Bolzano è consentito esclusivamente per finanziare spese di investimento con le modalità e nei limiti previsti dal presente articolo e dalla legge dello Stato".
La manifestazione sportiva di cui trattasi (denominata «The Ocean Race», finish line delle edizioni 2021/2022 e 2025/2026 - evento velico dal quale il territorio avrebbe beneficiato di un ritorno economico per sviluppo, occupazione, turismo, nonché ritorno d'immagine per l'Ente) secondo il Comune: i) consiste in una spesa, composta da diverse tipologie, tra cui le commissioni a favore di soggetti titolati all'assegnazione di competizioni ed eventi sportivi di portata internazionale e le spese connesse con l'organizzazione dell'evento; ii) i relativi costi, sebbene correnti, sarebbero suscettibili di capitalizzazione in quanto riferibili a beni immateriali dell'attivo patrimoniale, conseguentemente contabilizzati registrando l'incremento patrimoniale che troverà rappresentazione, tra l'altro, nella parte attiva dello stato patrimoniale.
L'Istituto per il Credito Sportivo, Ente finanziatore, ha subordinato la sottoscrizione del contratto di prestito alla conferma da parte della Sezione in ordine al corretto operato del Comune e, in particolare, alla legittimità del finanziamento richiesto.
La Sezione interpellata ritiene inammissibile il quesito sul piano oggettivo, inerendo ad una specifica vicenda gestionale in relazione alla quale, peraltro, il Comune istante ha già compiutamente effettuato le sue scelte (essendo in attesa della concessione di un prestito per il finanziamento dell'iniziativa deliberata); tuttavia, per la sua indubbia inerenza alla materia della contabilità pubblica e la peculiarità della questione teorica con lo stesso prospettata, non manca di svolgere alcune considerazioni di carattere generale, ricordando che:
- per quanto concerne la fattispecie di cui all'art. 3, comma 18, lett. d), L. n. 350/2003, la distinzione fra beni materiali e immateriali riposa sull'esistenza o meno di una consistenza corporea percepibile ai sensi; a titolo esemplificativo, sono considerati beni immateriali i diritti di brevetto, i diritti d'autore, i diritti di concessione;
- un parametro utile a ricostruire l'espressione «beni immateriali ad utilizzo pluriennale» può essere rinvenuto nel principio contabile applicato concernente la contabilità economico-patrimoniale degli enti in contabilità finanziaria di cui all'Allegato n. 4/3 al D.Lgs. 23 giugno 2011, n. 118: in particolare, nell'identificare gli elementi patrimoniali attivi e passivi, il punto 6.1 (immobilizzazioni), in linea con l'art. 2424-bis, comma 1, c.c., afferma che «Gli elementi patrimoniali destinati a essere utilizzati durevolmente dall'ente sono iscritti tra le immobilizzazioni. Condizione per l'iscrizione di nuovi beni patrimoniali materiali ed immateriali tra le immobilizzazioni (stato patrimoniale) è il verificarsi, alla data del 31 dicembre, dell'effettivo passaggio del titolo di proprietà dei beni stessi»;
- da ciò è possibile desumere che la nozione di beni immateriali ad utilizzo pluriennale ha un ambito di sostanziale coincidenza con quello della nozione di immobilizzazioni immateriali, fra cui lo stesso principio contabile applicato (punto 6.1.1) annovera: a) costi capitalizzati (costi d'impianto e di ampliamento, costi di ricerca, sviluppo e pubblicità, immobilizzazioni in corso e acconti, altre immobilizzazioni immateriali, migliorie e spese incrementative su beni di terzi, usufrutto su azioni e quote acquisite a titolo oneroso, oneri accessori su finanziamenti, costi di software applicativo prodotto per uso interno non tutelato); b) diritti di brevetto industrialec) avviamentod) diritti reali di godimento e rendite, perpetue o temporaneee) immobilizzazione in corso;
- sempre secondo il principio applicato in esame, i costi capitalizzati «si iscrivono nell'attivo applicando i criteri di iscrizione e valutazione previsti dal documento n. 24 OIC, "Le immobilizzazioni immateriali", nonché i criteri previsti nel presente documento per l'ammortamento e la svalutazione per perdite durevoli di valore»; il documento OIC n. 24 (versione aggiornata a dicembre 2017) afferma che:
- - «Le immobilizzazioni immateriali sono attività normalmente caratterizzate dalla mancanza di tangibilità. Esse sono costituite da costi che non esauriscono la loro utilità in un solo periodo ma manifestano i benefici economici lungo un arco temporale di più esercizi. Le immobilizzazioni immateriali comprendono: - oneri pluriennali (costi di impianto e di ampliamento; costi di sviluppo); - beni immateriali (diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno; concessioni, licenze, marchi e diritti simili); - avviamento; - immobilizzazioni immateriali in corso; e - acconti.» (§ 4);
- - «I beni immateriali sono beni non monetari, individualmente identificabili, privi di consistenza fisica e sono, di norma, rappresentati da diritti giuridicamente tutelati. Un bene immateriale è individualmente identificabile quando: (a) è separabile, ossia può essere separato o scorporato dalla società e pertanto può essere venduto, trasferito, dato in licenza o in affitto, scambiato; oppure (b) deriva da diritti contrattuali o da altri diritti legali, indipendentemente dal fatto che tali diritti siano trasferibili o separabili dalla società o da altri diritti e obbligazioni. Essi comprendono diritti di brevetto industriale, diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno, concessioni, licenze, marchi e altri diritti simili» (§ 9);
- - «I beni immateriali sono rilevati in bilancio quando: - è soddisfatta la definizione di bene immateriale di cui al paragrafo 9; - la società acquisisce il potere di usufruire dei benefici economici futuri derivanti dal bene stesso e può limitare l'accesso da parte di terzi a tali benefici; e - il costo è stimabile con sufficiente attendibilità» (§ 50);
- - «Possono essere capitalizzati solo i costi sostenuti per l'acquisto o la produzione di nuovi beni immateriali (costi originari) e per migliorare, modificare, o rinnovare beni immateriali già esistenti, purché tali costi producano un incremento significativo e misurabile di capacità, di produttività ovvero ne prolunghino la vita utile. I costi sono capitalizzabili nel limite del valore recuperabile del bene» (§ 52);
- sussiste una distinzione fra spesa per investimento e spesa in conto capitale: la Sezione delle Autonomie (delibera n. 30/SEZAUT/2015/INPR) ha infatti precisato che «la nozione di spesa di investimento" è più restrittiva di quella di spesa in conto capitale, in quanto inclusiva delle sole erogazioni di denaro pubblico cui faccia riscontro l'acquisizione di un nuovo corrispondente valore al patrimonio dell'Ente che lo effettua»; di recente è stato ribadito che «mentre la spesa di investimento comporta la trasformazione di capitale finanziario in capitale reale ad utilità pluriennale intestato alla collettività (di cui l'art. 1, comma 18 della L. n. 350/2003 contiene un elenco esemplificativo), la spesa in conto capitale può consistere in una utilità durevole, senza che si abbia necessariamente tale trasformazione. Ed infatti, la legge non di rado distingue tra trasferimenti generici in conto capitale e trasferimenti equiparati a veri e propri investimenti solo se ed in quanto vi sia certezza giuridica della necessità di tale trasformazione» (Sezioni Riunite, sentenza n. 23/2019/EL).
Ciò posto, per la Corte:
- la possibilità di classificare la spesa per una manifestazione sportiva come oneri per beni immateriali ad utilizzo pluriennale e, dunque, come investimento finanziabile mediante ricorso all'indebitamento, deve ritenersi subordinata alle condizioni (possibilità di identificazione individuale del bene; titolarità del bene in capo all'ente; produzione, da parte dei costi sostenuti, di un incremento significativo e misurabile di produttività ovvero di un prolungamento della vita utile del bene) alla cui ricorrenza la contabilità economica ammette l'iscrizione in bilancio delle immobilizzazioni immateriali; in altri termini, è necessario che dall'operazione derivi «un aumento di valore del patrimonio immobiliare o mobiliare», «un aumento della "ricchezza" dell'ente», rilevabile contabilmente attraverso la rappresentazione del suo stato patrimoniale.
- può essere erronea l'eventuale prospettiva di una possibile ricomprensione nelle attività dello stato patrimoniale di presunti e indeterminati benefici indiretti generali di una spesa (quali lo sviluppo economico e quello occupazionale) che non trovano, invero, rappresentazione nel vigente sistema di contabilità.
Per la cronaca: l'evento velico tra i più prestigiosi del mondo non si terrà nel comune istante (Taranto), ma è stato trasferito in un'altra città (Genova); il Salone Nautico, il 23 settembre 2019, ha ospitato l'anteprima mondiale di "The Ocean Race", la storica regata intorno al mondo a tappe in equipaggio, annunciando che la prossima edizione del 2021-2022 avrà come tappa finale proprio Genova (pronta ad accogliere le centinaia di migliaia di turisti che arriveranno per questa manifestazione), e sarà la prima volta che il giro del mondo, la più dura regata in equipaggio del pianeta, visiterà l'Italia.
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Una frase per noi

Vi hanno detto che è bene vincere le battaglie? | Io vi assicuro che è anche bene soccombere, che le battaglie sono perdute nello stesso spirito in cui vengono vinte. || Io batto i tamburi per i morti, | per loro imbocco le trombe, suono la marcia più sonora e più gaia. || Gloria a quelli che sono caduti! | A quelli che persero in mare le navi di guerra! | A quelli che scomparvero in mare! A tutti i generali che persero battaglie, e a tutti gli eroi che furono vinti! | A gli infiniti eroi ignoti, eguali ai più sublimi eroi famosi.

Walt Whitman