L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’Istanza di Interpello n. 353 del 18 maggio 2021, ha fornito chiarimenti in ordine al regime fiscale da applicare nel caso di liquidazione, soltanto nel 2021, da parte della Regione, di premi ai dipendenti correlati alla performance, riferiti all’anno 2019. Tali premi vengono erogati sulla base del Contratto collettivo regionale di lavoro del personale del comparto non dirigenziale, il quale stabilisce le modalità di utilizzo del “Fondo risorse decentrate”, destinato ai trattamenti accessori da definirsi in sede di Contrattazione integrativa, la cui quantificazione e modalità di utilizzo per l’anno 2019 sono state definite in sede di accordo decentrato nel mese di dicembre 2019.
Nel corso dell’anno 2020 non è stato possibile da parte della Regione procedere alla liquidazione dei premi correlati alla performance (organizzativa ed individuale) ed al premio individuale previsto dal citato Ccrl., poiché l’erogazione dei suddetti emolumenti premiali è subordinata al risultato del processo di valutazione, disciplinato dal Sistema di misurazione e valutazione della performance organizzativa e individuale alla validazione della relazione sulla performance da parte dell’Organismo indipendente di valutazione (Oiv).
La Regione rappresenta altresì che non si è dato luogo al pagamento della retribuzione di risultato ai dirigenti prevista dal vigente Ccrl. della Dirigenza, che è soggetto al medesimo processo di valutazione. Le oggettive situazioni di fatto verificatesi nell’anno 2020 relative all’emergenza epidemiologica “Covid-19” hanno costretto ad una riorganizzazione delle attività lavorative in modalità agile semplificata e ad una contestuale dematerializzazione della documentazione cartacea sino a quel momento utilizzata, dilatando le normali tempistiche adottate negli anni precedenti rispetto a quelle ordinariamente previste.
Pertanto, non è stata rispettata la tempistica prevista per l’adozione degli atti che concorrono a formare il ciclo di gestione della performance. La relazione sulla performance 2019 è stata adottata soltanto nel mese di novembre 2020, nonostante il Decreto del Presidente della Regione preveda che la stessa sia adottata in tempo utile per consentirne la validazione da parte dell’Oiv entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello di riferimento. Inoltre, non si è potuto procedere al pagamento entro il 10 gennaio del corrente anno, poiché la legge di autorizzazione per l’esercizio provvisorio del bilancio della Regione è stata approvata al termine dello stesso mese.
Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha ricordato che:
- l’art. 51, comma 1, del Tuir, stabilisce che “il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d’imposta successivo a quello cui si riferiscono”;
- l’art. 17, comma 1, lett. b), del Tuir, prevede l’applicazione del criterio di tassazione separata per gli “emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti, compresi i compensi e le indennità di cui al comma 1 dell’art. 50 e al comma 2 dell’art. 49”.
L’Agenzia ha precisato che la tassazione separata degli emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, di cui al sopra menzionato art. 17, comma 1, lett. b), del Tuir, risponde all’esigenza di evitare che, nei casi di redditi percepiti con ritardo rispetto alla loro maturazione avvenuta in periodi d’imposta precedenti, il Sistema della progressività delle aliquote possa determinare un pregiudizio per il contribuente, ledendo il Principio di capacità contributiva. Tale Sistema, al ricorrere delle condizioni prescritte dalle vigenti disposizioni normative, consente di escludere tali emolumenti arretrati dal reddito complessivo del periodo d’imposta del soggetto percipiente e di applicare agli stessi la relativa tassazione separatamente dagli altri redditi posseduti nel periodo d’imposta in cui tali somme arretrate sono percepite.
Con diversi Documenti di prassi sono stati forniti chiarimenti circa le modalità di applicazione del regime di tassazione separata. In particolare, nella Circolare n. 23/E del 1997 è stato precisato che il regime di tassazione separata non trova applicazione nei casi in cui la corresponsione degli emolumenti in un periodo d’imposta successivo a quello di maturazione deve considerarsi fisiologica rispetto ai tempi tecnici o giuridici occorrenti per l’erogazione degli emolumenti stessi (tale Principio è stato successivamente ribadito nella Circolare n. 55/2001, par. 5.1, nella Risoluzione n. 379/E del 2002, nella Circolare n. 43/E del 2004 e nella Risoluzione n. 377/E del 2008).
Nel citato Documento di prassi è stato riportato che, ai fini dell’applicazione della tassazione separata, le circostanze che assumono rilevanza sono le seguenti:
– quelle di carattere giuridico, che consistono nel sopraggiungere di norme legislative, di sentenze, di provvedimenti amministrativi o di contratti collettivi, ai quali è sicuramente estranea l’ipotesi di un accordo tra le parti in ordine ad un rinvio del tutto strumentale nel pagamento delle somme spettanti;
– quelle consistenti in oggettive situazioni di fatto, che impediscono il pagamento delle somme riconosciute spettanti entro i limiti di tempo ordinariamente adottati dalla generalità dei sostituti d’imposta.
In sostanza, ai fini dell’applicabilità del regime della tassazione separata agli emolumenti arretrati di lavoro dipendente qualora ricorra una delle cause giuridiche non deve essere effettuata alcuna indagine in ordine al ritardo nella corresponsione per valutare se esso possa o meno essere considerato fisiologico rispetto ai tempi tecnici occorrenti per l’erogazione degli emolumenti stessi ed è sufficiente che gli emolumenti siano riferibili ad anni precedenti mentre è necessario effettuare la predetta indagine qualora il ritardo sia determinato da circostanze di fatto.
Nella Risoluzione n. 151/E del 2017 è stato sancito che il ritardo può essere considerato fisiologico anche se l’erogazione della retribuzione non avvenga nell’annualità successiva a quella di maturazione ma in quelle ancora successive, in considerazione delle procedure di liquidazione ordinariamente adottate. A titolo esemplificativo, nella citata Nota è stato chiarito che la tassazione separata non trova applicazione qualora le retribuzioni di risultato siano corrisposte in periodi d’imposta non immediatamente successivi a quello di maturazione ma con una tempistica costante, come nel caso di un’Amministrazione che, dovendo rispettare le procedure di autorizzazione di spesa o di misurazione dei risultati, eroghi, in via ordinaria, gli emolumenti premiali il secondo anno successivo rispetto a quello di maturazione. Ed ancora, si richiama la Risoluzione n. 90/E del 2000, laddove si sostiene, tra l’altro, che le oggettive situazioni di fatto legittimano l’applicazione della tassazione separata qualora abbiano determinato un ritardo, rispetto ai tempi giuridici e tecnici ordinariamente occorrenti per l’erogazione degli emolumenti, non riconducibile alla volontà delle parti.
Ciò premesso, in merito al caso di specie, l’Agenzia ha ritenuto che il ritardo nei pagamenti non appare fisiologico, dal momento che il dilatarsi della tempistica di erogazione rispetto agli anni precedenti trae origine da cause e situazioni che non sono imputabili alla volontà delle parti.
Sulla base di tali considerazioni ha ritenuto quindi che le somme erogate nell’anno 2021 derivanti dall’utilizzo del “Fondo risorse decentrate” non concorrono alla tassazione Irpef ordinaria ma sono assoggettati alla tassazione separata quali emolumenti arretrati, secondo le disposizioni contenute nell’art. 17, comma 1, lett. b), del Tuir.
